|
|
Главная \ Методичні вказівки \ Управлінський облік
Управлінський облік« Назад
Управлінський облік 25.12.2015 19:23
КАФЕДРА ОБЛІКУ І АУДИТУ
Конспект лекційз дисципліни “Управлінський облік” для студентів галузі знань 0305 "Економіка і підприємництво" напряму підготовки 6.030509 "Облік і аудит"
Київ 2014 Конспект лекцій з курсу “Управлінський облік” (для студентів напряму підготовки 6.030509 "Облік і аудит")
Розглядається нова для України сфера діяльності бухгалтера – управлінський облік, який є надійним компасом підприємства в бурхливому океані ринкової економіки. Конспект лекцій дає змогу ознайомитися з основами сучасного обліку й навчитися їх практичному застосуванню. Розрахований на викладачів і студентів галузі знань 0305 "Економіка і підприємництво" напряму підготовки 6.030509 "Облік і аудит", а також усіх, хто бажає оволодіти сучасною мовою бізнесу.
ЗМІСТ
Тема 1. СУТНІСТЬ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ, ЙОГО МЕТА ТА ЗАВДАННЯ
1.Управлінський облік як складова частина інформаційної системи підприємства. 2. Предмет, об'єкти, методи та принципи управлінського обліку. Основні функції управлінського обліку. 3. Взаємозв'язок і відмінності фінансового та управлінського обліку.
Цільова спрямованість: розглянути роль і місце єдиної системи обліку в процесі управління підприємством, види облікової інформації, що застосовується в процесі господарської діяльності та структуру системи обліку в Україні; визначити користувачів облікової інформації, сферу дії управлінського обліку, вивчити об'єкти і предмет управлінського обліку, а також особливості застосування різноманітних прийомів даного виду обліку, які в сукупності складають його метод; визначити принципи управлінського обліку, провести порівняльний аналіз управлінського і фінансового обліку з відокремленням схожих і відмінних рис.
1.Управлінський облік як складова частина інформаційної системи підприємства.
У процесі повсякденної господарської діяльності у підприємства виникає значна кількість оперативної інформації, яка є “початковим матеріалом” для ухвалення відповідних управлінських рішень. Найбільше значення для управління має економічна інформація, що базується в основному на облікових даних. Розрахунки показують, що на частку бухгалтерської інформації припадає понад 70 % загального обсягу економічної інформації. Саме системний бухгалтерський облік фіксує і накопичує всебічну синтетичну (загальну) та аналітичну (деталізовану) інформацію про стан й рух майна підприємства, джерела його надходження, господарські процеси, кінцеві результати фінансової і виробничо-господарської діяльності. Усі господарські процеси на підприємстві, в його підрозділах та в об'єднаннях підприємств спрямовуються їх керівництвом. В основу управління цими процесами покладаються управлінські рішення. Головною особливістю управлінських рішень є те, що їх приймають для забезпечення безперебійного функціонування об'єкта управління. Сутність управлінського обліку, його призначення можна назвати «виробництвом» інформації для здійснення ефективного управління. Таким чином, управлінський облік можна охарактеризувати як інтегруючу систему підготовки заключної інформації і забезпечення нею різних рівнів управління з ціллю ефективного планування, контролю і покращення якості прийнятих рішень.
Рис.1.1. Основні етапи процесу прийняття рішень
Бухгалтерська інформація широко використовується в оперативно-технічному, податковому та статистичному обліку, а також у плануванні, прогнозуванні, розробці тактики та стратегії діяльності підприємства. На всіх етапах діяльності підприємства до бухгалтерської інформації ставились такі вимоги, як об'єктивність, достовірність, своєчасність і оперативність. На сучасному етапі вдосконалення управління, становлення ринкової економіки до бухгалтерської інформації висуваються підвищені вимоги. Вона повинна бути високої якості й ефектності та задовольняти потреби зовнішніх і внутрішніх користувачів інформації. Це означає, що бухгалтерська інформація повинна містити мінімальну кількість показників, але задовольняти максимальне число користувачів на різних рівнях управління. Інформація мусить бути необхідною і доцільною, що виключає зайві показники. Крім того, необхідно, щоб формувалася з якнайменшими витратами праці і часу. Очевидно, що для задоволення всіх перерахованих вище вимог треба використовувати різні методи збору, обробки й обліку інформації. В економічно розвинених країнах ця проблема розв'язана завдяки розподілу всієї системи бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський. У загальному вигляді це можна подати у вигляді рис. 1.2.
Рис. 1.2. Складові частини бухгалтерського обліку
Фінансовий облік охоплює інформацію, яка не тільки використовується для внутрішнього управління, але і повідомляється контрагентам (зовнішнім користувачам). Управлінський облік охоплює всі види облікової інформації, необхідної для управління в межах самого підприємства. Напрямок управлінського обліку на задоволення потреб керівників підприємства визначає його завдання, які можуть змінюватися залежно від етапів процесу управління: планування, організація; облік і контроль; компенсація і заохочення; самооцінка та оцінка менеджерів і персоналу; внутрішній інформаційний зв’язок. Планування— центральний елемент системи управлінського обліку. Він складається з: визначення мети; формулювання завдання; пошуку шляхів вирішення завдання для досягнення поставленої мети; вибору варіантів альтернативних дій. Система управлінського обліку на цьому етапі забезпечує необхідну інформацію для бюджетно-кошторисного планування і нормування (дані про результати діяльності підприємства та окремих підрозділів за минулий час, розрахунки очікуваних витрат, обсягів виробництва) і контролю виконання кошторисів, нормативів, інших nпланових показників (зіставлення бюджету з результатом, аналіз відхилень). Організація виконання планових завдань заснована на самоконтролі та звіті перед безпосереднім керівником. Управлінський облік забезпечує необхідний обмін інформацією не тільки з метою передачі даних про виконання планових завдань, але й контролю послідовності їхнього виконання в залежності від фактичних результатів, уточнення графіка їхнього виконання. Організаційна робота бухгалтера-аналітика (спеціаліста з управлінського обліку) также полягає у створенні системи внутрішньої звітності структурних підрозділів, розробці принципів обліку витрат за центрами відповідальності та ін. Облік і контроль забезпечують інформацію зворотного зв'язку в системі внутрішнього управління підприємством. У системі управлінського обліку відображається оперативна інформація про фактичні витрати (доходи) та про їх відхилення від запланованих показників. Найчастіше цей процес пов’язаний з обліком однорідних масових операцій, який здійснюється за допомогою відповідних рахунків обліку. Функціякомпенсації та заохоченнянайтісніше пов'язана з стимулюючою функцією системи управління. Впровадження системи управлінського обліку на підприємстві дозволяє керівництву отримувати всю необхідну інформацію для оцінки праці менеджерів усіх рівнів, виходячи із ступеня досягнення поставленої мети. Самооцінка та оцінка менеджерів і персоналу наоснові інформації управлінського обліку будується на порівнянні результатів їхньої праці з завданнями, які були поставлені у процесі планування. Наявність внутрішньої інформації про результати праці окремих менеджерів, сильні й слабкі сторони кожного менеджера дозволяє ефективно організувати його перепідготовку та підвищення кваліфікації. Внутрішній інформаційних зв’язок –це обмін інформацією та звітністю, що дозволяє координувати дії різних структурних підрозділів на досягнення кінцевої мети, на конкретизацію завдань кожного підрозділу. Управлінський облік як інформаційна система управління господарською діяльністю є цілісним механізмом обміну інформацією, який діє у трьох формах: – від керівника до підлеглих про завдання, які ставляться перед підрозділом або підприємством, і навпаки, від підлеглих до керівництва про виконання завдань у реальному часі; – управлінські звіти, які висвітлюють загальний стан виконання планового завдання; – неформальне обговорення стану справ і виконання поставленого завдання. З огляду на вищесказане, можна зробити висновок, що система управлінського обліку – це економічна система, пов'язана з підготовкою і забезпеченням системи управління інформацією, необхідною для ухвалення оперативних рішень з метою ефективного управління діяльністю підприємства. Розуміння сутності управлінського обліку і його місця в інформаційній системі управління підприємством неможливе без глибокого аналізу основної його складової, яка одночасно є і основним його результатом, а саме інформації. Інформація – це факти, дані, результати спостережень і обліку, на основі яких ухвалюються різні рішення. Обліково-економічну інформацію з метою її ефективного використання можна класифікувати з цілим рядом ознак: – за виглядом і повнотою; – якостю і достовірністю; – стабільністю і своєчасністю; – за стадіями і місцями виникнення; – за місцями споживання і т.д. Найважливішою класифікаційною ознакою є вид користувачів облікової інформації (рис. 1.3.).
Рис. 1.3. Взаємозв'язок виду обліково-економічної інформації та виду її користувачів
2. Предмет, об'єкти, методи та принципи управлінського обліку. Основні функції управлінського обліку.
Відповідно до ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99р.№ 996-ХІУ[2], - внутрішньогосподарським (управлінським) обліком є система оброблення та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управління підприємством Предметом управлінського обліку є сукупність процесів виробничо-господарської діяльності, які відображаються в системі узагальнення облікової інформації виходячи з вимог контролю, аналізу, планування, прогнозування, забезпечення ухвалення обґрунтованих і ефективних управлінських рішень на всіх етапах управління. Об'єктами управлінського обліку виступають витрати й результати, що реєструються у процесі виробничо-господарської діяльності підприємства. Зміст предмету розкривають його об'єкти, які можна об'єднати у 5 груп: Перша група - витрати за видами ( матеріальних, нематеріальних та трудових ресурсів); Друга група - за центрами відповідальності ( центри витрат, прибутку та інвестицій); Третья група - сфери діяльності (постачальницько-заготівельна, виробнича, фінансвова-збутова та організаційна); Четверта група - види та напрямки реалізації продукції, робіт та послуг (сегменти ринку реалізації та види реалізації продукції, робіт та послуг); П’ята група - доходи та фінансвовий результат ( за центрами прибутку, інвестицій та видами і сегментами реалізації продукції, робіт та послуг). Завданням управлінського обліку є складання звітів, інформація яких призначена для власників підприємства і його керівників (менеджерів), тобто для внутрішніх користувачів бухгалтерської інформації. Звітність у системі управлінського обліку розглядається як інструмент передачі облікової інформації користувачам для цілей прийняття управлінських рішень, контролю і управління. Створення умов своєчасного надання підсумкових показників діяльності — завдання всієї системи управлінського обліку. Для забезпечення виконання завдань в управлінському обліку використовуються такі методи дослідження ( рис.1.4).
Рис. 1.4. Методи дослідження в управлінському обліку
Під методом управлінського обліку розуміється сукупність прийомів і способів оперативного, статистичного і бухгалтерського обліку, що відповідають специфіці та потребам системи контролю і управління діяльністю підприємства. Сукупність прийомів і процедур може змінюватися залежно від цілей управління. Проте можна виділити наступні основні й найважливіші інструменти управлінського обліку: документація, контроль, оцінка, калькуляція, рахунки, аналіз, прогнозування, бюджетне планування, звітність, інформування. Документація як інструмент бухгалтерського обліку в системі управлінського обліку виконує функцію носія інформації. На основі документації відбуваються аналіз і систематизація первинної інформації, встановлення взаємозв'язку між об'єктами обліку в системі управлінської бухгалтерії. Контроль як інструмент управлінського обліку забезпечує взаємозв'язок і взаємодію різних операцій і процесів у системі виробничих відносин. Він покликаний забезпечувати ефективність результатів діяльності як окремих служб і підрозділів підприємства, так і їх керівників. На основі своєчасного виявлення причин і винуватців відхилень від встановлених норм і нормативів управлінський контроль виявляє несприятливі умови або явища, оцінює доцільність і законність рішень, які ухвалюються, і результатів їх виконання. Оцінка покликана визначити і затвердити вартість об'єкта, що облікується, на певних етапах виробничої діяльності. Вона встановлює вартість кінцевого готового продукту (товарів, робіт, послуг), виходячи з його споживацької вартості, яка складається із значущості та необхідності продукту на ринку, купівельної спроможності, якості продукту і суми витрат (собівартості) на його виготовлення. Наприклад, прибуток як кінцевий фінансовий результат виробничої діяльності враховується протягом кожного звітного періоду протягом року наростаючим підсумком. Калькуляція є особливим інструментом управлінського обліку, оскільки забезпечує розподіл витрат з метою оцінки і управління. Її об'єктом є конкретні види діяльності (продукція, роботи, послуги). Облік витрат по статтях калькуляції дає можливість розділити всю сукупність витрат конкретного об'єкта на певні види, що дозволяє ефективно управляти не тільки витратами, собівартістю продукції, технікою, технологією, але й економічними відносинами, що складаються як всередині, так і поза підприємством. Рахунки обліку дозволяють забезпечити систематизацію всієї облікової інформації виходячи з поставлених внутрішньогосподарських та виробничих завдань. Аналіз забезпечує можливість дослідження і прогнозування планів, результатів і відхилень минулої, нинішньої і майбутньої виробничої діяльності, дослідження складних економічних взаємозв'язків і взаємодій між окремими структурними підрозділами. За допомогою управлінського аналізу можна точно розрахувати вплив будь-якого рішення на результати діяльності підприємства в цілому і окремих його підрозділів. Бюджетне планування як інструмент управлінського обліку забезпечує поетапну розробку бюджетів окремих економічно відособлених структурних підрозділів. Бюджети, що розробляються на основі програм виробничої діяльності, формують внутрішню систему фінансового управління. Роль планування у системі управлінського обліку набуває таким чином особливого значення при складанні бюджетів витрат і доходів, виборі асортименту продукції, встановленні рівня обсягів продажу. Застосування будь-яких процедур у процесі управлінського обліку фінансово-господарської діяльності неможливе, якщо не дотримуються принципи даного виду обліку, до яких можна віднести: – безперервність діяльності організації; – використання єдиних для планування і обліку одиниць вимірювання; – оцінка результатів діяльності підрозділів організації; – спадкоємність і багаторазове використання первинної і проміжної інформації для цілей управління; – формування показників внутрішньої звітності як основи комунікаційних зв'язків між рівнями управління; – застосування бюджетного (кошторисного) методу управління; – повнота та аналітичність, що забезпечує вичерпну інформацію про об'єкти обліку; – періодичність, що відображає виробничий і комерційний цикли організації, встановлені обліковою політикою. Інформація, яка формується у системі управлінської о обліку, необхідна для обгрунтованого прийнятгя управлінських рішень. Щоб передбачити, яка сама інформація необхідно керівництву, необхідно знати основні функції управління. До управлінських функцій належать: планування, контроль, регулювання, організація та стимулювання. У системи управлінського обліку здійснюється підготовка інформації, яка необхідна для організації та ведення діяльності підприємства. Система управлінського обліку в організації діє за допомогою функцій, які можна розділити на дві групи, рис. 1.5.
Рис. 1.5. Функції управлінського обліку Отже, дані функцій управлінського обліку формують інформації про фактичну діяльність підприємства для прийняття управлінських стратегічних рішень, для прийняття довгострокових рішень до інвестиційної діяльності підприємства, а також формують інформацію щодо майбутнього розвитку підприємства, а також планування окремих видів його діяльності. В рамках названих функцій можна виділити наступні основні завдання, що вирішуються в системі управлінського обліку, рис. 1.6. Отже, однією з найголовніших цілей управлінського обліку є персоніфікація відповідальності керівників усіх рівнів управління за одержаний результат діяльності не тільки підрозділу, але і підприємства взагалі.
Рис.1.6.0сновні завдання функцій в системи управлінського обліку
Взаємозв'язок і відмінності фінансового та управлінського обліку
В сучасних умовах принципово змінилось концептуальне поняття суті бухгалтерського обліку, яке передбачає забезпечення обліковою інформацією не абстрактних осіб, а задоволення специфічних потреб конкретних користувачів: як зовнішніх, так і внутрішніх. Бухгалтерський облік і дві його підсистеми - фінансовий та управлінський облік - в сукупності складають систему інформаційного забезпечення економічної діяльності господарюючого суб'єкта. Фінансовий облік охоплює інформацію, яка використовується, в основному зовнішніми користувачами (акціонерами, банками, податковими органами тощо). Головною метою фінансового обліку є надання інформації про фінансовий і майновий стан підприємства. Управлінський облік охоплює всі види облікової інформації, яка необхідна для управління в межах даного підприємства. Його головною функцією є обгрунтування процесу прийняття управлінських рішень. Бухгалтери на підприємствах займаються обліком і формуванням пов'язаної з ним інформаційної бази, а планові відділи співпрацюють з бухгалтерськими службами. Крім того працівники планового відділу займаються плануванням і прогнозуванням на базі оперативної бухгалтерської інформації. Фінансовий та управлінський облік мають спільні і відмінні риси. Можна виділити цілий ряд ознак розміщення яких допоможе краще зрозуміти сутність цих видів обліку, причому характеристика за більшістю ознак залежить від мети ведення обліку. Взаємодія управлінського і фінансового обліку досягається на основі: – спадкоємності й комплексного використання первинної облікової інформації; – єдності норм і нормативів, а також нормативно-довідкової інформації в цілому з доповненням інформації одного виду обліку даними іншого; – одноразової фіксації всієї початкової змінної інформації в первинному обліку; – взаємопроникнення методів або їх елементів; – єдиного підходу до розробки завдань управлінського і фінансового обліку виробництва при проектуванні або удосконаленні систем автоматизованого управління виробництвом. Більшість елементів фінансового обліку можна знайти і в управлінському обліку: – в обох системах обліку розглядаються однакові господарські операції (наприклад, поелементно відображені в системі фінансового обліку дані про види витрат також використовуються і в управлінському обліку); – на основі виробничої або повної собівартості, розрахованої в системі управлінського обліку, встановлюється балансова вартість виготовлених на підприємстві активів у системі фінансового обліку; – загальноприйняті принципи фінансового обліку можуть діяти і в управлінському обліку, оскільки адміністрація не може керуватися в своїй діяльності виключно суб'єктивнимі не перевіреними оцінками; – оперативна інформація використовується не тільки в управлінському обліку, але й для складання фінансових документів, отже, обидва види обліку використовують загальну інформаційну систему; – дані фінансового обліку разом з інформацією управлінського обліку можуть бути використані при прийнятті управлінських рішень; – обидва види обліку базуються на концепції підзвітності менеджерів, але фінансовий облік дає змогу оцінити результати діяльності підприємства в цілому, а управлінський – в межах окремих сегментів діяльності; – обидва види обліку несуть в собі елементи системи, що передбачає наявність прямих і зворотних зв'язків при виконанні функцій спостереження, вимірювання різних характеристик виробництва або його окремих частин, обробки інформації за даними первинної документації (наприклад, рух звітної документації між підрозділами і службами підприємства і бухгалтерією).
Характерні відмінності управлінського і фінансового обліку представлені в табл. 1.1.
Таблиця 1.1– Відмінності між управлінським і фінансовим обліком
Тема 2. КЛАСИФІКАЦІЯ ВИТРАТ ДІЯЛЬНОСТІВ УПРАВЛІНСЬКОМУ ОБЛІКУ
1.Основні принципи класифікації витрат. 2.Класифікація витрат виходячи з напрямів їх обліку.
Цільова спрямованість: дать определение и проиллюстрировать объект затрат, научиться классифицировать затраты в зависимости от целей и задач, стоящих перед управленческим учетом, определить особенности определения размера затрат деятельности на производственных и торговых предприятиях; визначити особливості розподілу витрат діяльності виходячи з той мети, яка ставиться перед бухгалтером-аналітиком при розробці окремих управлінських рішень.
1. ОСНОВНІ ПРИНЦИПИ КЛАСИФІКАЦІЙ ВИТРАТ
Одним з основних об'єктів управлінського обліку є витрати, які є вартістю ресурсів, що використовуються для отримання прибутку або досягнення інших цілей підприємства. До витрат відносяться вартість матеріальних і трудових ресурсів, необхідних для виробництва тієї чи іншої продукції або послуг. Витрати підприємства, понесені в процесі виробництва будь-якого виду продукції (надання послуг), виражені в грошовій формі, називають собівартістю. У практичній діяльності підприємств в рамках управлінського обліку можуть розраховуватися наступні види собівартості: технологічна, виробнича, планова (нормативна), реалізованої продукції, операційної діяльності і звичної діяльності. Технологічна собівартість – всі витрати, які безпосередньо пов'язані з певним видом продукції, що випускається. Її розрахунок пов'язаний з розподілом витрат на прямі й непрямі. Під виробничою собівартістю продукції (робіт, послуг) розуміються поточні витрати підприємства на її виробництво, які виражені у грошовій формі. Планова (нормативна) собівартість – це нормативні витрати ресурсів на виробництво конкретного виду продукції в майбутньому (планованому) періоді, розраховані на підставі існуючих норм витрачання ресурсів, стандартів і технічних умов, які встановлені для цього виду продукції. Собівартість реалізованої продукції складається з частини виробничої собівартості, що припадає на реалізовану продукцію, понаднормових витрат і нерозподіленої частини постійних загальновиробничих витрат. Собівартість операційної діяльності є аналогом повної (заводської) собівартості і відображає всі витрати на виробництво та реалізацію продукції, а також інші витрати, пов'язані із здійсненням операційної діяльності. Найекономічнішим і доцільним підхідом до побудови системи обліку витрат і калькуляції собівартості – це виділення типових груп управлінських рішень (наприклад, контроль за трудовитратами або використанням матеріалів) і вибір відповідних їм об'єктів обліку витрат (наприклад, продукція або підрозділ). Сучасні системи обліку витрат в рамках впровадження на підприємстві управлінського обліку разом з традиційними завданнями – оцінки запасів і визначення прибутку – забезпечують надійною базою для прогнозування економічних наслідків наступних рішень: - Випуск якої продукції продовжити ? Припинити ? - Яку встановити ціну ? - Чи змінювати нам технологію і організацію виробництва ? і т.д. Вирішення перерахованих завдань, як і багатьох інших, грунтується на правильному й об'єктивному розділу витрат згідно з класифікаційними ознаками. Облік виробничих витрат ведеться за напрямами, які є областями діяльності підприємства, де потрібений відокремлений цілеспрямований облік витрат на виробництво. З метою задоволення потреб різних видів користувачів вся інформація про витрати, яка використовується у процесі ведення управлінського обліку, може бути розділена на: - інформацію для оцінки запасів і визначення фінансових результатів; -дані для ухвалення рішень і планування; -відомості для контролю і регулювання фінансово-господарської діяльності. Класифікація витрат, виходячи з напрямів їх обліку може бути представлена таким чином: -для оцінки запасів і визначення фінансових результатів:
- для ухвалення управлінських рішень:
-для контролю і регулювання:
2. КЛАСИФІКАЦІЯ ВИТРАТ ВИХОДЯЧИ З НАПРЯМІВ ЇХ ОБЛІКУ
Цільова спрямованість: 1. Класифікація витрат для оцінки запасів і визначення фінансового результату
Вичерпані й невичерпні. Невичерпні витрати – це засоби, витрачені на придбання будь-яких ресурсів, які в майбутнє принесуть прибуток.
Наприклад, припустимо, що підприємство витратило грошові кошти на придбання сировини і матеріалів, які в майбутньому будуть використовуватися на виробництво продукції, отже, ці ресурси зможуть принести визначений дохід тільки в майбутньому, що робить витрати на їх придбання невичерпними, тобто не спожитими.
Вичерпані – це витрати засобів на придбання ресурсів, які були витрачені для отримання прибутку і втратили здатність приносити дохід в майбутньому.
Наприклад, припустимо, що ми витратили раніше придбані ресурси на виробництво продукції, яку надалі реалізували і одержали прибуток, виражений в грошових коштах або дебіторській заборгованості. Отже, надалі куплені ресурси вже не зможуть принести прибуток, а значить витрати на їх придбання є вичерпаними (спожитими). У фінансовій звітності вичерпані (спожиті) витрати відображають у Звіті про фінансові результати як збільшення зобов'язань (дебіторської заборгованості) або зменшення активів у процесі поточної діяльності підприємства. Невичерпні витрати відображаються у Балансі підприємства як збільшення зобов'язань (кредиторської заборгованості) або збільшення активів.
Витрати на продукт і витрати на період. Витрати на продукт – це витрати, пов'язані з виробництвом або придбанням товарів для реалізації (рис. 2.1).
Рис. 2.1 – Елементи витрат на виробництво продукції
Витрати періоду – це витрати, що не включаються в собівартість запасів і розглядаються як витрати того періоду, в якому вони були зроблені (рис. 2.2).
Рис. 2.2 – Елементи витрат періоду
З'ясувати відмінності між витратами на продукт (запасоємкими) і витратами на період на промислових і торгових підприємствах допоможе табл. 2.1. Таблиця 2.1 Аналіз особливостей визначення витрат на продукт і період залежно від виду підприємства
У фінансовій звітності витрати періоду відображають у Звіті про фінансові результати у складі статті «Операційні витрати». Витрати на продукт відображаються в Балансі у складі статті «Запаси», а коли товари реалізуються їх відображають у Звіті про фінансові результати по статтях «Дохід (виручка) від реалізації продукції (робіт, послуг)» і «Собівартість реалізованої продукції».
Прямі й непрямі витрати. Прямі витрати – це витрати, викликані певним об'єктом (продукт, підрозділ, проект і т.д.), що дозволяє їх легко пов'язати з конкретним об'єктом обліку. Це дозволяє визначити дві основні особливості даного виду витрат: - вони звичайно утворюються у процесі виробництва (збуту); - відмова від конкретного об'єкту витрат (випуск продукції, вид діяльності, ліквідація підрозділу) ліквідовує ці витрати. Наприклад, компанія використовує верстат для виробництва взуття. Амортизація цього верстата є статтею виробничих витрат, яку можна віднести на виробництво взуття: вона не пов'язана з виробництвом рукавичок, де використовується інший верстат. Зупинка виробництва взуття означає продаж цього верстата і анулювання витрат на його амортизацію.
Непрямі витрати – це витрати, що утворюються кількома об'єктами витрат (видами продукції, підрозділами, видами діяльності), що ускладнює їх безпосереднє віднесення до певного об'єкта. Особливості непрямих витрат: - вони утворюються поза процесом виробництва (збуту) або признаються відносно декількох видів продукції; - відмова від конкретного виду продукції не знищує ці витрати; - відносяться до постійних; але в деяких випадках певні змінні витрати бувають непрямими, оскільки і їх важко віднести до конкретного виду продукції (наприклад, електроенергія для роботи верстатів). Наприклад, зарплату начальника цеху не можна віднести до конкретного виду продукції: вона утворюється незалежно від виробництва того чи іншого виду продукції (взуття або рукавичок).
Основні й накладні витрати. За роллю в технологічному процесі виготовлення продукції і цільовим призначенням витрати підприємства підрозділяються на: основні й накладні. Основними є витрати, безпосередньо пов'язані з технологічним процесом виготовлення продукції. До них відносяться витрати, що входять до складу технологічної собівартості виробів (вартість сировини, матеріалів і напівфабрикатів; вартість палива і енергії, витрачених на технологічні цілі; витрати на оплату праці виробничих робітників і відрахування на соціальні потреби; витрати з експлуатації виробничих машин і устаткування та ін.). Накладні витрати утворюються у зв'язку з організацією, обслуговуванням виробництва, реалізацією продукції і управлінням. Вони складаються з комплексних загальновиробничих, адміністративних і збутових витрат. Їх величина залежить від організації виробничо-комерційної діяльності, ділової політики адміністрації, тривалості звітного періоду та інших чинників. Розподіл витрат на основні й накладні заснований на тому, що в собівартість продукції повинні включатися тільки виробничі витрати. Вони формують виробничу собівартість виробу і використовуються для розрахунку собівартості одиниці продукції. Накладні витрати використовують для забезпечення процесу виробництва і реалізації продукції, а також функціонування підприємства як господарської одиниці, в зв'язку з чим виникає необхідність їх розподілу між окремими видами об'єктів витрат пропорційно обраній базі (кількість виробленої продукції, прямі витрати, основна заробітна плата основних виробничих робітників і т.д.)
2. Класифікація витрат на виробництво для оцінки запасів і визначення фінансового результату
Релевантні й нерелевантні витрати. Такой розподіл витрат застован на аналізі залежності витрат від специфіки, рішень які ухвалюються керівництвом підприємства. Релевантними (тобто істотними, значними) є витрати, розмір яких може бути змінений унаслідок ухвалення певного управлінського рішення. Зокрема, витрати минулих періодів не можуть бути релевантними, оскільки вплинути на них вже не можна. У той же час альтернативні витрати (упущена вигода) є рельовантними для ухвалення управлінських рішень щодо вибору певного варіанта дій. Нерелевантні витрати – це витрати, що не залежать від ухвалення рішення. Наприклад, розглядається питання про вихід на новий ринок, що дозволить збільшити об'єм продаж на 10 000 одиниць. При цьому планується збільшення: – витрат на рекламу – на 30 %; – витрат на відрядження – на 10 %; – витрат на оплату праці – на 15 000.
Звіт про продажі
Релевантні витрати: змінні витрати; витрати на рекламу; витрати на оплату праці; витрати на відрядження. Нерелевантні витрати: витрати на оренду; адміністративні витрати.
Постійні й змінні витрати. Залежно від впливу об'єму виробництва на суму витрат їх можна підрозділити на: постійні і змінні. До постійних відносяться витрати, абсолютна величина яких із збільшенням або зменшенням об'єму виробництва продукції щодо релевантності не змінюється. До них можна віднести: витрати, пов'язані з обслуговуванням і управлінням виробничою діяльністю, витрати на забезпечення господарських потреб підприємства, амортизація основних засобів, заробітна плата адміністративного персоналу, відсотки по кредиту і т.д.
Наприклад, компанія орендує ділянку землі для свого взуттєвого підприємства. За цю землю доводиться платити орендну плату в розмірі 15 000 грн. Ця стаття витрат утворюється незалежно від об'єму виробництва підприємства (рис. 2.4).
Рис. 2.4. Тенденції динаміки постійних витрат в залежності від зміни об’єма виробництва Ця стаття витрат залишається незмінною при обсязі 30 і 120 одиниць продукції. При цьому якщо витрати по виплаті орендної плати за земельну ділянку розподілити на весь випуск і розрахувати постійні витрати на одиницю продукції, то спостерігається така тенденція (рис. 2.5).
Мал. 2.5 Динаміка зміни величини постійних витрат на одиницю товарів
Змінні витрати – це витрати, абсолютна величина яких зростає або зменшується при збільшенні або зменшенні об'єму випуску продукції. До них можна віднести: витрати на матеріали, витрати на оплату праці (відрядна заробітна платня) основних виробничих робітників, оплата енергії і палива на технологічні потреби, комісійні і т.д. Наприклад. Компанія виробляє шкіряне взуття; оскільки кожна пара вимагає однакову кількість сировини (шкіри), то ця стаття витрат змінюється прямо пропорціонально кількості продукції, що виробляється (рис. 2.6).
Рис. 2.6. Тенденції динаміки постійних витрат залежно від зміни обсягу виробництва
Витрати = Вартість одиниці сировини × об’єм виробництва
При кожному збільшенні об'єму на х % витрати на сировині виростуть на х%.
Мал. 2.7 Динаміка зміни величини змінних витрат на одиницю товарів
Таблиця 2.2-Поведінка змінних і постійних витрат
Маржинальні й середні витрати. При ухваленні управлінського рішення щодо доцільності проведення того чи іншого заходу використовують розподіл витрат на маржинальні й середні. Маржинальні витрати – це витрати на виробництво додаткової одиниці продукції. Середні витрати – це сума витрат, які фактично понесені на виробництво одиниці продукції, виходячи з фактичної кількості одиниць.
Наприклад, підприємство здійснює виробництво столів, дані про результати якого подані нижче.
Реальні й можливі витрати. Реальні витрати – це витрати, які вимагають виплати грошових коштів або використання інших активів і відображаються в бухгалтерських регістрах у міру виникнення. Можливі витрати – це вигода, яка втрачається коли вибір одного напряму дій вимагає відмови від альтернативного рішення. Вони не відображаються в регістрах обліку і беруться до уваги тільки при використанні обмежених ресурсів.
Наприклад, Іванов працює в аудиторській фірмі і має річний дохід (заробітна платна) – 60 000,0 грн. Він бажає залишити роботу у фірмі і відкрити власну справу. В цьому випадку його розрахунковий дохід складатиме 200 000,0 грн. в рік. Річні операційні витрати становитимуть 120 000,0 грн. Щоб прийняти остаточне рішення, Іванов зробив розрахунок чистого прибутку, який він може отримати.
3.Класифікація витрат для здійснення процесу контролю і регулювання
Для контролю діяльності окремих підрозділів і оцінки роботи їх керівників усі витрати можуть бути розділено на контрольовані й неконтрольовані. Контрольовані витрати – це витрати, які менеджер може безпосередньо контролювати або справляти істотний вплив. Неконтрольовані витрати – це витрати, які керівник безпосередньо не може контролювати або не може на них впливати (переоцінка основних засобів, що призвела до збільшення сум амортизаційних відрахувань, зміна цін на паливно-енергетичні ресурси і т.п.)
Наприклад, контроль звіту про виконання кошторису виробництва продукту А, який виготовляється цехом № 1 показав існування несприятливих факторів, що впливають на ефективність роботи цеху № 1.
Звіт про виконання кошторису
При використанні розподілу витрат на контрольовані й неконтрольовані треба враховувати сферу повноважень керівника, оскільки одні й ті ж витрати для одного керівника можуть бути контрольованими, а для іншого – ні.
Класифікація витрат на контрольовані й неконтрольовані лежить в основі побудови системи обліку витрат за центрами відповідальності.
4. Порівняльний аналіз обліку витрат на промислових і торговельних підприємствах
Більшість методів обліку витрат можуть застосовуватися у різних галузях господартва незалежно від цілей їх функціонування: у промисловості, транспорті, держбюджетних установах. Проте існують певні особливості обліку виробничих витрат на торгових і промислових предпрятіях. Це зокрема стосується методики розрахунку собівартості виробленої продукції для промислових підприємствах і собівартості реалізованих товарів – на торгових (рис. 2.8).
Виробниче підприємство
+
–
=
Торговельне підприємство
+ – =
– =
–
=
– =
Мал. 2.8. Аналіз методики обліку витрат на промислових і торговельних підприємствах
Наприклад, виробнича компанія має наступні дані по товарно-матеріальних запасах на початок і кінець останнього звітного періоду (грн.):
Протягом даного періоду компанія понесла такі (у грн.): – придбані матеріали - 300 000,0; – витрати прямого праці - 120 000,0; – витрати непрямої праці (виробничі) - 60 000,0; – податки, комунальні послуги й амортизація виробничої будівлі - 50 000,0; – заробітна плата торгового і адміністративного персоналу - 64 000. Калькуляція собівартості виробленої і реалізованої продукції за період, що закінчується 31 грудня 20__ р. (грн.)
ТЕМА 3. СИСТЕМИ ОБЛІКУ ВИТРАТ І КАЛЬКУЛЯЦІЇ СОБІВАРТОСТІ
1. МЕТОДИ І ПРИНЦИПИ КАЛЬКУЛЯЦІЇ
Процес калькуляції є розрахунком собівартості продукції з використанням прийомів обліку витрат на виробництво. Результатом калькуляції як процесу є складання калькуляції, що є розрахунком витрат на одиницю виробленої продукції. Калькуляцію використовують для досягнення наступних цілей: - встановлення рівня беззбитковості ціни, тобто яку ціну на продукцію або послуги слід встановити, щоб підприємство могло відшкодувати понесені витрати; - контролю витрат у виробництві, тобто який підрозділ використовує ресурси найефективніше; - розрахунку прибутковості, рентабельності й прибутковості носіїв витрат. Наприклад, якщо облік носіїв витрат здійснюється по окремих замовниках, то який замовник приносить підприємству найбільшу частку прибутку. Від структури калькуляції залежить порядок калькуляційного обліку, система планових розрахунків і характеристика одержуваної в результаті інформації про собівартість продукту. При цьому ступінь розкриття витрат в калькуляції залежить від точності виділення в ній окремої статі. Існують такі варіанти побудови калькуляцій: - за економічними елементами витрат (що витрачено); - за статтями собівартості (куди витрачено); - комбінований, включає угрупування витрат за елементами і статтями собівартості. При калькуляції собівартості за економічними елементами застосовують п'ять комплексних статтей: - матеріальні витрати (за вирахуванням зворотних відходів і попутної продукції) – вартість сировини і матеріалів, напівфабрикатів, робіт виробничого характеру, палива і енергії; - витрати на оплату праці – основна і додаткова зарплата; - відрахування на соціальні заходи – відрахування на соціальне і пенсійне страхування; - амортизація основних засобів і нематеріальних активів; - інші витрати – орендна плата, обов'язкові страхові платежі, відсотки по кредитах банків, податку, що включаються в собівартість продукції, ремонт основних засобів і т.д. Якщо для побудови калькуляції використовують статті собівартості, то калькуляційний лист складатєметься з 10 – 12 елементів: 1) сировина і основні матеріали; 2) напівфабрикати власного виробництва; 3) попутна продукція і зворотні відходи (віднімається); 4) допоміжні й таропакувальні матеріали; 5) паливо і енергія на технологічні цілі; 6) основна заробітна плата виробничих робітників; 7) додаткова заробітна плата виробничих робітників; 8) відрахування на соціальні заходи; 9) амортизація; 10) витрати на утримання та експлуатацію машин і устаткування; 11) загальновиробничі витрати. Цей перелік не є вичерпним і може бути доповнений, виходячи із специфіки галузі. Оскільки калькуляція направлена на виявлення собівартості продукції, одержаної в процесі виробництва, то об'єктами калькуляції є види продукції, напівфабрикатів (деталей, вузлів) різного ступеня готовності, робіт і послуг, по яких здійснюється розрахунок собівартості. Об'єкти калькуляції безпосередньо зв'язані з калькуляційними одиницями, які можна підрозділити на групи, виходячи з: натуральних, умовно-натуральних, приведених, експлуатаційних, вартісних і тимчасових калькуляційні одиниць. Натуральні калькуляційні одиниці використовують при виробництві одного виду продукції і в цьому випадку всі витрати будуть прямо відноситися на виріб, наприклад, одиниці маси, довжини, площі. Умовно-натуральні використовують в тих виробництвах, де випускаються різні види близьких виробів, витрати на виробництво яких перебуває в певному співвідношенні один до одного, наприклад, знеособлені швейні вироби, об'єднані одним прейскурантним номером. Приведені одиниці – при використанні попроцессного методу обліку витрат, коли необхідно розрахувати кількість одиниць незавершеного виробництва залежно від ступеня їх готовності. Експлуатаційні одиниці – це одиниці потужності машин, апаратів, двигунів. Тимчасові одиниці – нормо-частина, машино-дні. В управлінському обліку можуть застосовуватися різні методи обліку витрат і калькуляції собівартості, які відрізняються один від одного об'єктами калькуляції, підходами до обліку постійних накладних витрат, контролем витрат (рис. 3.1).
Рис. 3.1. Класифікація методів калькулювання собівартості
2. КЛАСИФІКАЦІЯ МЕТОДІВ ОБЛІКУ ВИТРАТ І СОБІВАРТОСТІ ЗАЛЕЖНО ВІД ОБ'ЄКТІВ КАЛЬКУЛЯЦІЇ
Як було відзначено раніше, залежно від використовуваних об'єктів калькуляції всі методи можуть бути розділені на: - калькуляція за процесами; -калькулювання за замовленнями.
1. Попроцесна калькуляція собівартості
Попроцесна калькуляція використовується в масовому виробництві однорідної продукції, що звичайно проходить послідовно декілька стадій обробки. Прикладами є хімічна, мукомельно-круп'яна, скляна і лакофарбна промисловості. Витрати акумулюються по підрозділу або процесу за певний період часу. Загальні витрати потім ділять на кількість вироблених одиниць для визначення питомих витрат. До того як одиниця продукту завершується обробкою, вона проходить через декілька підрозділів або процесів. У кожному підрозділі відносять витрати на продукт. У кінці виробничого процесу дані витрати підсумовують для визначення загальних витрат на одиниції продукту. Методика здійснення попроцесного калькулювання показана на рис. 3.2.
Рис. 3.2 Методика обліку витрат при попроцесному калькулюванні У попроцесному калькулюванні всі понесені виробничі витрати і кількість виготовлених одиниць продукції акумулюють у виробничому звіті, приклад якого наведено нижче.
Виробничий звіт
Для обліку незавершеного виробництва при попроцесному калькулюванні в міжнародній практиці використовують еквівалентні одиниці, які є кількісним вимірником продукції, що знаходиться у виробництві, виходячи із ступеня їх завершеності. Підрахунок еквівалентних одиниць. Для визначення витрат на одиницю продукту необхідно всі понесені виробничі витрати розділити на кількість вироблених одиниць. Витрати на одиницю продукту є базою для віднесення витрат на продукцію, передану на інший процес (підрозділ), і на продукцію, що знаходиться в запасах у процесі (у даному підрозділі) на кінець періоду. Розрахунки були б нескладними у разі відсутності незавершеного виробництва, тобто якби всі одиниці, введені в процес, були б завершені обробкою за певний період. На практиці на початок (кінець) періоду завжди є частково завершені обробкою одиниці продукту. Оскільки витрати повинні бути віднесені як на завершені одиниці, так і на незавершені одиниці продукції, необхідно здійснювати розрахунки з використанням еквівалентних одиниць.
Підрахунок еквівалентних одиниць є розрахунком кількості одиниць, яка була б вироблена, якби все виробництво привело тільки до завершених одиниць.
Наприклад, якщо 1000 одиниць знаходилися в незавершеному виробництві на кінець періоду, які на 80 % завершені обробкою, то еквівалентне виробництво складе 800 од. (1000 х 80 %).
Еквівалентне виробництво підраховують окремо за матеріалами і доданими витратами.
Наприклад, якщо 1000 одиниць знаходилися в незавершеному виробництві на кінець періоду, які на 90 % завершені за матеріалами і на 50 % за доданими витратами, то еквівалентне виробництво за матеріалами складе 900 од. (1000 х 90 %), а за доданими витратами - 500 од. (1000 х 50 %). Виробничі витрати відносять на незавершене виробництво, готову продукцію і собівартість реалізованої продукції з використанням одного з двох методів: методу середньої зваженої або методу ФІФО. Метод середньої зваженої усереднює виробничі витрати за період з витратами незавершеного виробництва на початок періоду. Еквівалентне виробництво визначається підсумовуванням одиниць завершених протягом періоду з еквівалентними одиницями в незавершеному виробництві. Потім загальні витрати (витрати незавершеного виробництва на початок періоду і поточні витрати) ділять на еквівалентні одиниці для отримання витрат на одиницю. Згідно з методом ФІФО запаси на кінець періоду оцінюються по виробничих витратах понесеним протягом періоду. Даний підхід спричиняє за собою розподіли поточних витрат, що виникли в результаті виробництва еквівалентних одиниць протягом періоду. В цьому випадку еквівалентне виробництво складається з трьох елементів: – завершені одиниці з незавершеного виробництва на початок періоду; – одиниці, розпочаті й завершені обробкою; – одиниці, частково завершені обробкою на кінець періоду.
Таблиця 3.1 – Порівняння методу средньо звешеної з методом ФІФО
2. Позамовная калькуляція собівартості
Позамовная калькуляція застосовується в індивідуальному виробництві при виготовленні видів продукції, що не повторюються або мало повторюються. Позамовная калькуляція використовється в поліграфічній промисловості, кораблебудуванні, консалтингових компаніях. Основні характеристики позамовної калькуляції: - безліч замовлень виконуються протягом періоду; - витрати на виробничі матеріали, оплату праці виробничих робітників і виробничі накладні витрати акумулюються по кожному замовленню; - позамовна картка є ключовим документом; - витрати списуються у міру завершення замовлення; - звітна калькуляція складається після закінчення робіт за замовленням. Складання звітної калькуляції після завершення робіт за замовленням є істотним недоліком даного методу обліку витрат і калькуляції собівартості, особливо якщо замовлення виконується протягом декількох звітних періодів (місяців). У цьому випадку після закінчення звітного періоду доводиться визначати собівартість частково виконаного замовлення умовно, на підставі планової або фактичної калькуляції аналогічного виробу (роботи, послуги), з урахуванням змін техніки, технології виготовлення, застосування матеріалів.
Основний підхід до позамовної калькуляції. Можна виділити наступні кроки для віднесення витрат на конкретне замовлення: 1) Визначення замовлення як об'єкта витрат. 2) Визначення прямих витрат (матеріали і основна праця), пов'язані із замовленням. 3) Вибір бази для розподілу накладних витрат на замовлення. 4) Співвідношення накладних витрат з базою розподілу. 5) Обчислення ставки розподілу накладних витрат. Розуміння суті попроцесного та позамовного методів калькуляції собівартості неможливе без порівняльного аналізу особливостей даних методів, поданого на рис. 3.3.
Позамовний метод: поліграфічна промисловість, проєктування, аудит, ремонтні та ювелірні работи
Попроцесний метод: скляна, целюлозно-паперова, мукомольна промисловости
Рис. 3.3 Порівняльна характеристика позамовного та попроцесного методів калькулювання
3. Облік і розподіл виробничих накладних витрат
Одним з найскладніших моментів при здійсненні калькуляції собівартості є розподіл накладних витрат на відповідні види продукції або замовлення. Одним з основних видів накладних витрат, що виникають у процесі виробництва продукції, є загальновиробничі витрати. У міжнародній практиці управлінського обліку розподіл виробничих накладних витрат здійснюють у декілька етапів: 1) розподіл виробничих накладних витрат між основними виробничими і обслуговуючими підрозділами з використанням вибраних баз розподілу; 2) перерозподіл виробничих накладних витрат обслуговуючих підрозділів на виробничі цехи; 3) вибір методу розподілу виробничих накладних витрат підрозділів, а також розрахунок ставок розподілу виробничих накладних витрат між виробами або замовленнями. Оскільки накладні витрати прямо не включаються в собівартість продукції або замовлення, в практичній діяльності може застосовуватися велика кількість відповідних баз розподілу (табл. 3.2).
Таблиця 3.2 – Розподіл загальних накладних витрат між підрозділами
У процесі розподілу виробничих накладних витрат застосовують такі методи: - метод прямого розподілу; - метод послідовного розподілу; - метод взаємних послуг; - метод одночасного розподілу. У в міжнародній практиці найширше використовують тільки методи прямого і послідовного розподілу.
Приклад. Вихідні дані
Метод прямого розподілу передбачає, що витрати обслуговуючих підрозділів списуються безпосередньо на витрати виробничих підрозділів, тобто взаємні послуги, які надають одні обслуговуючі підрозділи іншим, не деруться до уваги.
Продовження прикладу
Метод послідовного розподілу передбачає, що витрати кожного обслуговуючого підрозділу розподіляються послідовно між виробничими підрозділами та іншими обслуговуючими підрозділами.
Продовження прикладу
Після того, як була визначена загальна сума накладних витрат кожного виробничого підрозділу, розраховують ставку розподілу накладних витрат, що припадають на підрозділ, між виробами, які підрозділ виробляє.
Ставка розподілу Загальні накладні витрати підрозділу накладних = витрат Загальне значення бази розподілу
Ставка може бути розрахована виходячи з фактичних або бюджетних (планових) показників. Розподіл витрат на підставі фактичних показників може бути ускладнений при сезонному і циклічному характері виробництва, оскільки при зміні обсягу виробництва відповідно зміняються величина ставки накладних витрат, що припадають на одиницю продукції. Тому в зарубіжній практиці найчастіше застосовують заздалегідь встановлену певну ставку розподілу накладних витрат, використання якої дає змогу визначити собівартість продукції одразу після її виготовлення. Розрахунок планової ставки розподілу виробничих накладних витрат включає такі кроки: - розрахунок прогнозованої величини накладних витрат; - вибір бази розподілу накладних витрат; - розподіл прогнозованої на майбутній період величини накладних витрат на прогнозоване кількісне значення бази; - віднесення накладних витрат на кожен вид продукції з використанням даної ставки. На практиці прогнозні дані, що використовують для розрахунку планових ставок, не співпадають з фактичними даними. У цьому випадку накладні витрати, віднесені на собівартість продукції відрізнятимуться від фактичної суми накладних витрат, що призводить до неповністю розподілених накладних витрат або надмірно розподілених накладних витрат.
Неповністю розподілені Сума фактичних накладних витрат (надмірно розподілені) = накладні витрати Сума розподілених накладних витрат
Сума розподілених накладних витрат = Фактичний обсяг діяльності × Планова ставка розподілу накладних витрат
Списання неповністю розподілених або розподілених з лишком накладних витрат можна провести двома способами: 1. суму коригування відносять на рахунок "Собівартість реалізованої продукції"; 2. суму коригування розподіляють пропорційно сальдо трьох рахунків: "Незавершене виробництво"; "Готова продукція", "Собівартість реалізованої продукції".
Приклад. Фактичні постійні накладні витрати дорівнють 350 000,0 грн., тоді як планові витрати – 299 000,0 грн. Визначити відхилення по накладних витратах, якщо було вироблено 500 000, а заплановано 450 000 одиниць: планова ставка накладних витрат = 299 000 / 450 000 = 0,66; розподілені накладні витрати = 500 000 × 0,66 = 330 000,0 грн. розрахунок відхилення по накладних витратах = 350 000 – 330 000 = = 20 000,0 грн. (несприятливе).
3. КЛАСИФІКАЦІЯ МЕТОДІВ ОБЛІКУ ВИТРАТ І КАЛЬКУЛЯЦІЇ СОБІВАРТОСТІ, ВИХОДЯЧИ З ОБЛІКУ ПОСТІЙНИХ НАКЛАДНИХ ВИТРАТ
Залежно від обліку в процесі калькуляції постійних накладних витрат всі методи можна розділити на калькуляції собівартості з повним розподілом витрат і калькуляції собівартості за змінними витратами (директ-костінг).
1. Відмінність між калькуляцією собівартості з повним розподілом витрат і калькуляцією собівартості за змінними витратами
Калькуляція собівартості з повним розподілом витрат (абзорпшен-костінг) - це метод калькуляції собівартості продукції з розподілом всіх виробничих витрат між реалізованою продукцією і залишками продукції на складі. Калькуляція собівартості за змінними витратами (дірект-костінг) – це метод калькуляції собівартості, при якому змінні виробничі витрати трактуються як витрати на продукт (запасоємкі витрати), а постійні виробничі витрати відносять до витрат за період. Директ-костінг базується на наступних принципах: - витрати підрозділяють за елементами на постійні і змінні; - собівартість вироблених і реалізованих виробів обчислюють тільки на основі розподілу змінних витрат; - постійна спрямованість обліку на кінцевий результат, тобто визначення маржинального доходу по виробах, в цілому по підприємству і по виробничому результату; - облік постійних витрат в цілому по підприємству і їх віднесення на зменшення маржинального доходу для визначення результату діяльності й рентабельності підприємства; - визначення маржинального доходу по виробах як бази процесу оперативного управління цінами і ціноутворенням. Відмінність обліку постійних виробничих накладних витрат при системах калькуляції собівартості з повним розподілом витрат і за змінними витратами показана на рис. 3.4, 3.5.
Рис. 3.4. Калькуляції собівартості з повним розподілом витрат
Рис. 3.5. Калькуляція собівартості по змінних витратах
Відмінності між калькуляціями з повним розподілом витрат і за змінними витратами також виявляються при складанні звітності для внутрішніх і зовнішніх користувачів для оцінки собівартості товарно-матеріальних цінностей і фінансових результатів: - калькуляції з повним розподілом витрат використовуються в міжнародній практиці для підготовки Звітів про прибутки і збитки відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, а в національному обліку – для складання Балансу і Звіту про фінансові результати; - Звіт про прибутки і збитки, підготовлений з використанням директ-костінга, застосовують для внутрішньої звітності. У цьому звіті показують маржинальний дохід, який є різницею між доходом і всіма змінними витратами. Нижче представлені Звіти про прибутки і збитки з використанням калькуляції собівартості з повним розподілом витрат (абзорпшен-костінг) і за змінними витратами (директ-костінг).
Приклад. Звіт про прибутки й збитки (з повним розподілом витрат), грн.
Звіт про прибутки і збитки (директ-костінг), грн.
2. Порівняння впливу калькуляції собівартості за змінними витратами і калькуляції з повним розподілом витрат на величину прибутку
3. Переваги і недоліки калькуляції з повним розподілом витрат і дірект-костінгу
Переваги директ-костінгу: 1. Надає інформацію, яка більш значуща для прийняття рішень. Розподіл витрат на постійні й змінні дозволяє одержати інформацію про витрати, необхідну для ухвалення рішень. Так, для ухвалення різних рішень короткострокового характеру потрібні дані про релевантні витрати; наприклад, чи треба компанії якийсь компонент придбати або вигідніше виготовити його у себе, такі ж проблеми виникають і при визначенні асортименту продукції. Часто подібний аналіз витрат можливий тільки при використанні системи калькуляції собівартості за змінними витратами. Отже, можна припустити, що прогнозування майбутніх витрат і доходів при різній активності компанії, а також використання даних про витрати майбутніх періодів для ухвалення рішень стають можливими тільки в системі калькуляції собівартості за змінними витратами, оскільки в системі калькуляції собівартості з повним розподілом витрат подібний аналіз не обов'язковий. 2. Усуває вплив на прибуток змін вартості запасів. Коли величина запасів істотно коливається, а прибуток обчислюється на основі повного розподілу витрат, її величина може бути спотворена, оскільки зміни запасів суттєво впливають на величину постійних накладних витрат, віднесених на звітний період. При використанні директ-костінгу дані спотворення величини прибутку відсутні, оскільки постійні накладні витрати прямо відносяться на фінансовий результат звітного періоду. При наданні внутрішньої звітності інформація про прибуток підрозділів може служити основною для оцінки роботи менеджерів. При повному розподілі витрат для зміни прибутку менеджери можуть навмисно змінювати рівень запасів; наприклад, менеджер може навмисно зменшити величину постійних накладних витрат шляхом непотрібного збільшення запасів продукції протягом декількох послідовних періодів. Тому керівництво компанії, щоб не допустити цього, може ввести систему контролю за показниками діяльності. Наприклад, звітні показники, що свідчать про кількість товарно-матеріальних запасів, дозволяють привернути увагу керівників компанії до ситуацій, в яких можливо маніпулювання прибутком шляхом збільшення запасів продукції. 3. Дозволяє уникнути капіталізації постійних накладних витрат у неліквідних запасах. У період, коли попит на продукцію зменшується, компанія може накопичувати надмірні запаси. При використанні системи повного розподілу витрат тільки частина постійних накладних витрат, які підприємства понесло протягом періоду, буде віднесена на витрати виробництва, решта накладних витрат буде включена в оцінку неліквідних запасів. Це спричиняє неточність розрахунку прибутку, оскільки постійні накладні витрати просто переносяться на наступні облікові періоди.
Переваги калькуляції собівартості з повним розподілом витрат: 1. Не принижується значущість постійних витрат. У деякий випадках рішення, прийняті на підставі даних калькуляції собівартості по змінних витратах, можуть торкатися тільки надходжень від реалізації і змінних витрат, і ігнорують той факт, що в довгостроковому плані постійним витратам повинно надаватися більше значення. Наприклад, якщо рішення по ціноутворенню ухвалюється тільки на основі даних про змінні витрати, то доход від реалізації продукції може виявитися недостатнім для покриття всіх понесених витрат. Проте якщо постійні витрати не враховуються, то це пов'язано з недоліками управління, а не системи директ-костінгу. 2. Дозволяє уникати внесення в звітність фіктивних збитків. При використанні системи калькуляції собівартості за змінними витратами повна сума понесених постійних накладних витрат віднімається з виручки від реалізації цих товарів. Проте в період нарощування запасів з метою подальшого їх продажу дохід від реалізації рівний нулю, а постійні витрати враховуються як витрати. У результаті цього до початку сезону реєструються великі збитки, а в період продажу товарів — високий прибуток. І навпаки, при використанні системи повного розподілу витрат постійні накладні витрати включаються в оцінку вартості запасу, відносяться на кінець періоду і враховуються як витрати тільки в період продажу. Отже, малоймовірно, що в період накопичення запасів будуть показані збитки. У цьому випадку при калькуляції прибутку система повного розподілу витрат виглядає більш логічнішою. 3. Забезпечення послідовності в звітах для зовнішніх користувачів. Менеджери вищої ланки можуть прагнути до того, щоб системи обліку прибутку, які використовується для внутрішніх цілей, були сумісні з системами калькуляції собівартості з повним розподілом витрат, які використовуються для зовнішніх користувачів, тому показники для оцінки загальних показників діяльності компанії будуть зіставні з тими, що застосовуються на фінансових ринках. Той факт, що винагорода менеджерів часто залежить від зовнішніх фінансових показників, стає додатковою мотивацією для того, щоб внутрішні облікові системи не конфліктували з вимогами, що ставляться до фінансових звітних документів для зовнішніх користувачів. Тема 4. АНАЛІЗ ВЗАЄМОЗВ'ЯЗКУ ВИТРАТ, ОБСЯГУ ДІЯЛЬНОСТІ І ПРИБУТКУ
1. Сутність методу "витрати – обсяг - прибуток"
Аналіз "витрати – обсяг - прибуток" – це метод системного аналізу взаємозв'язку витрат, обсягу виробництва, виручки (доходу) і прибутку, що формує основну модель фінансової діяльності, дозволяє здійснювати короткострокове планування діяльності підприємства і оцінювати ефективність альтернативних рішень. Аналіз "витрати – обсяг - прибуток" дозволяє отримати відповідь на наступні запитання: - Який необхідний обсяг реалізації продукції, щоб забезпечити відшкодування всіх витрат і отримання бажаного розміру прибутку ? - Яку величину прибутку підприємство може отримати при запланованому обсязі виробництва ? - Як вплине на фінансовий результат зміна величини витрат, обсягу виробництва і реалізації, ціни реалізації ? - Яка структура витрат є оптимальною для підприємства? При використанні цього методу необхідно враховувати такі допущення: - всі витрати можуть бути розглянуті або як постійні, або як змінні; - поведінка загальних витрат і виручки жорстко визначена і лінійна в межах області релевантності; - постійні витрати не змінюються разом із змінами обсягу виробництва в межах області релевантності; - змінні витрати прямо пропорційні обсягу в межах області релевантності; - змінні витрати на одиницю продукції (питомі змінні витрати) є постійними; - ціна реалізації одиниці продукції не зміняються; - ціни на матеріали і послуги, використовувані у виробництві, не змінюються; - продуктивність праці не зміняються; - відсутні структурні зрушення; - обсяг виробництва є єдиним чинником, що впливає на зміну витрат і доходів підприємства; - обсяг продажу рівний обсягу виробництва (тобто протягом даного періоду змін у рівнях запасів не відбувається); - асортимент продукції на підприємстві, де виробляється ряд різних товарів або виконуються декілька видів послуг, є незмінним. Змінні витрати і продажна ціна на одиницю продукції, використовувані при аналізі, є середньо зваженим показником витрат на різні одиниці продукції і цін на відповідні товари і послуги. Основними елементами аналізу співвідношення "витрати – обсяг - прибуток" є: - поріг рентабельності (точка беззбиткової); - маржинальний дохід; - маржинальний запас міцності; - операційний важіль (виробничий леверидж).
2. Точка беззбиткової (поріг рентабельності)
Аналіз співвідношення "витрати – обсяг - прибуток", на практиці іноді називають аналізом точки беззбиткової. Цю точку також називають «критичною» або «мертвої», або точкою «рівноваги». Точка беззбиткової – це критичний обсяг реалізації (діяльності), при якому доходи підприємства дорівнюють його витратам, а прибуток відповідно дорівнює нулю. Для обчислення точки беззбиткової (порогу рентабельності) використовують три методи: - графічний; - рівнянь; - маржинального доходу. При графічному методі знаходження точки беззбиткової зводиться до побудови комплексного графіка "витрати – обсяг - прибуток", послідовність побудови якого полягає в наступному: - наносять на графік лінію постійних витрат, для чого проводять пряму, паралельну осі абсцис з точки, рівної постійним витратам; - вибирають відповідний обсяг виробництва (реалізації) продукції і визначається для нього розмір змінних витрат, на підставі якого будують лінію змінних витрат підприємства, яка виходить з точки перетину лінії постійних витрат з лінією ординат і утворює графік сумарних витрат підприємства; - беруть той же обсяг продаж і на підставі ціни продукції визначають відповідну виручку від реалізації, на підставі якої здійснюють креслення лінії виручки. - точка беззбиткової утворюється від перетину лінії виручки і лінії сумарних витрат (рис. 4.1).
Рис. 4.1 Графік аналізу поведінки витрат, прибутку і обсягу продажу
Метод рівнянь. Для визначення точки беззбиткової (порогу рентабельності) в міжнародній практиці також використовують метод рівнянь, заснований на обчисленні прибутку підприємства за формулою:
Виручка – Змінні витрати – Постійні витрати = Прибуток
Деталізуючи порядок розрахунку показників формули, її можна подати в наступному вигляді:
(Ціна за одиницю × Кількість одиниць) – (Змінні витрати на одиницю х × Кількість одиниць) – Постійні витрати = Прибуток
Приклад. Еліза планує продавати значки на ярмарку. Вона може їх купити за 0,5 грн., а продавати за 0,9 грн. кожений. Одноразова орендна плата за місце складає 200,0 грн. Скільки значків потрібно продати, щоб досягти критичної точки ?
Хай Х – кількість одиниць, які необхідно продати, щоб досягти точки беззбиткової. У цьому випадку розрахунок точки беззбиткової здійснюється з використанням рівняння 0,9Х – 0,5Х – 200 = 0, 0,4Х = 200, Х = 200 / 0,4 = 500 одиниць.
Метод маржинального доходу – це модифікація попереднього методу, що грунтується на використанні наступних формул:
Точка беззбиткової Постійні витрати у натуральних одиницях Ціна – Змінні витрати за одиницю на одиницю
Точка беззбиткової Постійні витрати у натуральних одиницях Маржинальний дохід на одиницю
Точка беззбиткової Точка беззбиткової Ціна за у грошовому вираженні = у натуральних одиницях × одиницю
Маржинальний дохід - це різниця між виручкою підприємства від реалізації продукції (робіт, послуг) і сумою змінних витрат. Величина маржинального доходу показує внесок підприємства в покриття постійних витрат і отримання прибутку.
Існують два способи визначення величини маржинального доходу: 1) з виручки підприємства за реалізовану продукцію віднімають всі змінні витрати, тобто всі прямі витрати і частину накладних витрат (загальновиробничих витрат), залежних від обсягу виробництва і змінних витрат, що відносяться до категорії; 2) шляхом складання постійних витрат і прибутку підприємства.
При застосуванні маржинального способу розрахунку точки беззбитковості в грошовому виражені також використовується коефіцієнт (норма) маржинального доходу, який є часткою величини маржинального доходу у виручці від реалізації або (для окремого виробу) часткою середньої величини маржинального доходу в ціні товару.
Коефіцієнт Маржинальний дохід на одиницю маржинального = доходу Ціна за одиницю
У цьому випадку точка беззбиткової в грошовому вираженні розраховуватиметься з використанням формули:
Точка беззбиткової Постійні витрати у грошовому = вираженні Коефіцієнт маржинального доходу
Продовження прикладу Точка беззбиткової = одиниць Звіт про фінансові результати в точці беззбиткової може бути представлений в наступному вигляді:
3. Маржинальний запас міцності
Важливим напрямом аналізу взаємозв'язку "витрати-обсяг - прибуток є передбачення реакції прибутку на зміну інших параметрів діяльності. Для визначення впливу на прибуток зниження обсягу реалізації продукції можна використовувати показник маржинального запасу міцності. Маржинальний запас міцності – це величина, на яку фактичний (або запланований) обсяг реалізації перевищує критичний обсяг реалізації. Маржинальний запас міцності обчислють як у грошовому вираженні, так і в процентному відношенні. У грошовому вираженні даний показник розраховують по формулою
Маржинальний запас = Обсяг реалізації – Точка беззбитковості міцності
Маржинальний (Фактична виручка – Порогова виручка) запас = міцності Фактична виручка х 100 %
Маржинальний запас міцності в грошовому вираженні показує граничну величину можливого зниження обсягу продажу без ризику понести збиток і може бути використаний для визначення розміру операційного прибутку підприємства.
Значення показника маржинального запасу міцності можна також розраховувати у процентному відношенні:
Значення маржинального запасу міцності в процентному відношенні є вимірником ризику нерентабельної роботи підприємства в ситуації зміни ринкової ситуації (скорочення попиту, погіршення конкурентоспроможності). У цьому випадку якщо виручка підприємства скоротиться менше ніж на величину даного показника, то підприємство буде одержувати прибуток, якщо більше - воно опиниться в збитку.
Приклад.
Звіт про прибутки і збитки підприємства "Нарус"
Потрібно визначити маржинальний запас міцності в грошовому вираженні і в процентному відношенні: Точка беззбитковості, грн. = грн.
Маржинальний запас міцності, грн.: 200000,0 – 160000,0 = 40000,0 грн.
Маржинальний запас міцності, в %: .
4. Операційний важіль
Операційний важіль (виробничий леверідж) – це співвідношення постійних і змінних витрат, яке забезпечує більший відсоток зростання ніж відповідний відсоток росту обсягу продажу. З його допомогою можна прогнозувати зміну прибутку підприємства залежно від зміни обсягу продажу, а також визначити точку беззбиткової діяльності. Виходячи із суті поняття "операційний важіль", можна констатувати, що застосування його механізму засноване на використанні маржинального методу. Тому чим нижче питома вага постійних витрат у загальній сумі витрат підприємства, тим більше змінюється величина прибутку по відношенню до темпів зміни доходу підприємства. Збільшення (зменшення) прибутку в порівнянні з доходом виражається за допомогою ступеня операційного важеля, який розраховують за формулою:
або
Знайдене за допомогою наведених формул значення ступеня операційного важеля надалі використовується для прогнозування відсотка зміни прибутку при певному відсотку зміни обсягу продажу (доходу). Для цього використовують формулу
Приклад. Підприємство виробляє і реалізує один товар. Нижче наведені дані, що характеризують його діяльність:
Звіт про прибутки і збитки, тис. грн.
Використовуючи механізм операційного важеля, спрогнозуємо зміну прибутку підприємства залежно від зміни виручки, а також визначимо точку беззбиткової діяльності. Операційний важіль, грн. = . Коефіцієнт маржинального доходу = . Маржинальний запас міцності в грн. = . Маржинальний запас міцності в % = .
Проведені розрахунки показують, що при зниженні виручки підприємства на 1 % прибуток скоротиться на 3,5 %, а при зниженні виручки на 28,58 % досягнемо точки беззбитковості, тобто прибуток стане нульовим. Припустимо, що виручка скоротиться на 10 % і складе
тис. грн.
У цих умовах прибуток підприємства скоротиться на 35 % і дорівнюватиме тис. грн.
Операційний важіль є показником, який допомагає менеджерам вибрати оптимальну стратегію підприємства в управлінні витратами і прибутком. Його величина може змінюватися під впливом таких чинників: - ціни і обсягу продажу; - змінних і постійних витрат; - комбінації будь-яких перерахованих чинників. Розглянемо вплив кожного чинника на ступінь операційного важеля на основі вищенаведеного прикладу.
Продовження прикладу. Збільшення ціни реалізаціїна 10 % (до 2750 грн. за одиницю) приведе до:
збільшенню обсягу продажу до: 2 000,0 × 2 750 грн. = 5 500,0 тис. грн.;
збільшення маржинального доходу на: 5 500,0 – 3 600,0 = 1 900 тис. грн.;
збільшенню прибули на 900 тис. грн. = 1 900,0 – 1 000,0
збільшення маржинального доходу з розрахунку на одиницю товару з 700 грн. (1400 тис. грн. : 2000 шт.) до 950 грн. (1900 тис. грн. : 2000 шт.).
зниження обсягу продажу, який потрібний для покриття постійних витрат підприємства: точка беззбитковості складає: шт.
збільшенню запасу міцності підприємства до шт. або на 47 %.
отриманню підприємством додаткового прибутку в сумі: 500 тис. грн. = 900 тис. грн. – 400 тис. грн. зниження ефекту операційного важеля з 3,5 до одиниць.
Зниження змінних витрат на 10 % (з 3600 до 3240 тис. грн.) приведе до:
збільшення маржинального доходу: 5 000,0 – 3 240,0 = 1 760,0 тис. грн.;
збільшення прибутку: (1 760,0 – 1 000,0) = 760,0 тис. грн.; зростання точки беззбиткової до: тис. грн., що в натуральному вираженні складе: шт.
запас міцності підприємства складе: (5 000,0 - 2840,9) = 2159,1 тис. грн., або шт. ефект операційного важеля на підприємстві знизиться до: 2,3 од.
При зниженні постійних витрат на 10 % (з 1000 тис. грн. до 900 тис. грн.) спостерігається:
збільшення прибули підприємства до: 5 000,0 – 3 600,0 – 900,0 = 500,0 тис. грн. або на 25%.
збільшення точки беззбитковості в грошовому вираженні: тис. грн.,
в натуральному вираженніі: шт.
запас міцності підприємства: 5 000,0 – 3214,3 = 1785,7 тис. грн. або шт.
Як наслідок, в результаті зниження постійних витрат на 10% спостерігається зниження і рівня операційного важеля на
од. 3,5 – 2,8 = 0,7 од.
Слід зазначити, в конкретних ситуаціях прояв механізму операційного важеля має ряд особливостей, які треба враховувати в процесі його використання. Ці особливості полягають в наступному: – позитивна дія ефекту операційного важеля починає виявлятися лише після того, як підприємство подолало точку беззбитковості своїй діяльності; – у міру подальшого збільшення обсягу продажу і віддалення від точки беззбитковості ефект операційного важеля починає знижуватися; – механізм операційного важеля має і зворотну спрямованість – при будь-якому зниженні обсягу продажу в ще більшій мірі зменшуватиметься розмір прибутку підприємства; – між операційним важелем і прибутком підприємства існує зворотна залежність: чим вищий прибуток підприємства, тим нижче ефект операційного важеля і навпаки; – ефект операційного важеля виявляється тільки в короткому періоді, оскільки постійні витрати підприємства залишаються незмінними тільки упродовж короткого відрізка часу.
5. Застосування методу "витрати – обсяг - прибуток" для визначення бажаного рівня обсягу реалізації і прибутку
Метод "витрати – обсяг - прибуток" крім розрахунку раніше наведених показників дозволяє також спрогнозувати обсяг реалізації, необхідний для отримання бажаного прибутку, і прибуток при певному (заданому) рівні реалізації. Так, обсяг продажу в грошовому вираженні може бути розрахований з використанням формул:
Приклад. Підприємство "Орфей" виробляє один вид продукції. Нижче наведені дані, що характеризують його діяльність:
Треба розрахувати обсяг реалізації, необхідний для отримання прибутку в розмірі 6 000,0 грн. Для визначення такого обсягу реалізації використовуємо метод рівнянь, при цьому Х – обсяг реалізації:
100,0 Х = 70,0 Х + 2 400,0 + 6 000,0 30 Х = 2 400,0 + 6 000,0 Х = 10 000 од.
На підставі проведеного розрахунку можна зробити висновок, що для досягнення бажаного розміру прибутку підприємству необхідно реалізувати 10 000 од. продукції. Для визначення розміру прибутку при заданому (бажаному) обсязі реалізації використовують формули
Продовження прикладу. На підставі наведених вище даних визначити розмір прибутку, який одержить підприємство при обсязі реалізації 130 000,0 грн. Для визначення такого розміру прибутку використовуємо метод рівнянь, при цьому Х – прибуток, який може одержати підприємство:
130 000,0 = 70,0 × (130 000,0 : 100,0) – 24 000,0 + Х Х = 130 000,0 – (91 000,0 + 24 000,0) Х = 15 000,0 грн.
На підставі проведеного розрахунку можна констатувати, що при заданому обсязі реалізації підприємство може отримати прибуток у розмірі 15 000,0 грн.
Тема 5. ОРГАНІЗАЦІЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ НА ПІДПРИЄМСТВАХ
1. ОСНОВНІ ПРИНЦИПИ ОРГАНІЗАЦІЇ СИСТЕМИ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ НА ПІДПРИЄМСТВАХ
Цільова спрямованість: вивчити основні принципи організації управлінського обліку на підприємстві; основні чинники, що впливають на вибір шляхів організації системи управлінського обліку на підприємстві; типи організації управлінського обліку в системі рахунків; проаналізувати сутність системи обліку витрат і доходів по центрах відповідальності як одного із способів організації управлінського обліку на підприємствах.
1. Основні чинники, що впливають на вибір шляхів організації системи управлінського обліку на підприємстві
Організація управлінського обліку є внутрішньою справою підприємства, що дозволяє керівництву самостійно вирішувати питання: - як класифікувати витрати; - наскільки деталізувати місць виникнення витрат і як їх пов'язувати з центами відповідальності; - як вести облік фактичних і планових (нормативних), повних і часткових (змінних, прямих, обмежених) витрат. Проте, незважаючи на таку свободу вибору способів організації управлінського обліку на підприємстві, необхідно враховувати вплив таких чинників: - економічний стан підприємства; - організаційні принципи створення підприємства; - технико-технологічні чинники.
Економічний стан підприємства. Його вплив на організацію управлінського обліку виявляється в тому, що побудова такої системи є завданням, що вимагає серйозних витрат фінансових ресурсів і часу. Причому витрат потребує не тільки залучення фахівців, але і створення повноцінної здатної до постійних змін і вдосконалення матеріальної бази (придбання спеціальних програмних засобів).
Організаційні принципи створення підприємства. Вибір і побудова організаційної структури управління підприємством є створенням схеми взаємодії і взаємозв'язку різних структурних підрозділів з метою найбільш ефективного вирішення покладених на них завдань і визначення порядку їх підпорядкованості й підзвітності. Існує велика кількість організаційних структур управління підприємством, кожна з яких має свої особливості побудови. До них відносяться: – дивізійна (лінійна); – функціональна; – лінійно-функціональна; – матрична; Дивізійні структури – це структури, засновані на виділенні великих автономних виробничо-господарських підрозділів (структурних підрозділів, відділень) і відповідних їм рівнів управління з наданням таким підрозділам оперативно-виробничої самостійності і з перенесенням на цей рівень відповідальності за понесені витрати і отримані доходи, внаслідок чого вище керівництво концентрується на вирішенні стратегічних завдань, пов'язаних із зростанням і розвитком підприємства в цілому (додаток 1). Поділ компанії по підрозділах (дивізіонах) проводиться, як правило, за одним з трьох принципів: – за продуктовим - з урахуванням особливостей продукції, що випускається, або послуг, що надаються; – залежно від орієнтації на конкретного споживача; – за регіональним - залежно від обслуговуваних територій. Функціональні структури засновані на поділі функцій між структурними підрозділами (фахівцями) з підпорядкуванням їм всіх нижчестоящих підрозділів (додаток 1). Даний вид організаційної структури передбачає підпорядкування одного працівника декільком вищестоящим керівникам, що реалізовують свої функції. При цьому внутрішня структура підрозділів, як правило, будується за лінійним принципом. Наприклад, начальник ділянки одночасно підпорядкову заступникам директора з виробництва, комерції і економіки. Лінійно-функціональні структури є найбільш поширеними і засновані на побудові структури підприємства з використанням переплетення виконання вузькоспеціалізованих функцій із системою підзвітності й відповідальності за безпосереднє виконання поставлених завдань (додаток 1). Матричні структури відображають закріплення в організаційній побудові підприємства двох напрямів керівництва: – вертикального - управління структурними підрозділами підприємства; – горизонтального - управління окремими проектами або програмами. Особливістю таких структур є те, що вони часто використовуються, коли вибрана організацією стратегія акцентує увагу на отримання високоякісного результату з великої кількості проектів у області високих технологій (розробка програмних продуктів).
Технико-технологічні чинники. Організація системи управлінського обліку на підприємстві тісно пов'язана із специфікою його діяльності, технологіями, використовуваними при виробництві продукції або наданні послуг.
2. Типи організації управлінського обліку в системі рахунків
Виходячи з впливу вищеперелічених чинників, можна виділити такі ознаки класифікації підсистем управлінського обліку: – за формою зв'язку рахунків управлінської і фінансової бухгалтерії: інтегровані й автономні; – за оперативністю обліку витрат: підсистеми обліку минулих (фактичних) витрат і підсистеми обліку стандартних (нормативних) витрат (стандарт-кост); – за повнотою відображення витрат в обліку: системи обліку повних витрат (попроцесна, позамовна, попередальна) і системи обліку скороченої собівартості (директ-костінг).
Залежно від форми зв'язку рахунків управлінської і фінансової бухгалтерії система управлінського обліку на підприємстві може будуватися з використанням інтегрованого або автономного принципу. Інтегрована система взаємозв'язку рахунків управлінського і фінансового обліку грунтується на побудові плану рахунків об'єднуючого рахунки управлінського і фінансового обліку. Така система базується на функціональній ознаці класифікації рахунків: виробничі рахунки, рахунки адміністративних і збутових витрат, рахунки витрат і доходів від інвестиційної і фінансової діяльності. Прикладом побудови інтегрованої системи рахунків управлінського і фінансового обліку є національний план рахунків, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 30.11.1999 р. № 291 "Про затвердження Плану рахунків бухгалтерського обліку і Інструкції з його застосування". У цьому разі прямі виробничі витрати відображаються безпосередньо на рахунку "Виробництво", а непрямі накопичуються на рахунку "Загальновиробничі витрати" і наприкінці звітного періоду списуються на рахунок "Виробництво" виходячи з встановлених на підприємстві баз розподілу між об'єктами калькуляції (видами продукції, послуг, робіт). Витрати підрозділів, які здійснюють невиробничі функції (управління, збут і т.д.), не включаються до виробничої собівартості продукції, а списуються на рахунок "Фінансові результати" в звітному періоді, в якому вони були здійснені. Автономна система обліку передбачає повну автономію управлінського обліку від фінансового обліку. Взаємозв'язок між ними здійснюється тільки за допомогою системи розподільних рахунків (розподіл первинних витрат і доходів за елементами). Для такої системи характерні наступні риси: – десяткова система кодування рахунків; – поділ рахунків на балансові, фінансові рахунки витрати – випуск, забалансові рахунки, спеціальні рахунки управлінської бухгалтерії; – метод обліку орієнтований на постійне зіставлення витрат і фінансового результату (за виробами, сегментами діяльності, центрами відповідальності); – використання спеціальних синтетичних рахунків "Відхилення від спеціально встановленої собівартості і нормативних витрат" і "Відхилення, виявлені при бухгалтерській обробці даних", що дозволяють виявити відхилення у виробничому процесі і відхилення, які включаються в собівартість, виявлені при інвентаризації.
Перевагами автономної системи управлінського обліку є: – можливість удосконалення системи обліку завдяки посиленню аналітичної даних управлінського обліку (у розрізі місць виникнення витрат, видів продукції, розрядів покупців); – посилення контрольних функцій завдяки введенню спеціальних рахунків-екранів, що відображають взаємозв'язок між даними фінансового і управлінського обліку; – можливість отримання постійної інформації у вигляді сум покриття (за системою неповної собівартості) і прибутку (за системою повної собівартості) в розрізі центрів відповідальності, видів продукції, сегментів діяльності; – можливість інтеграції методів директ-костінгу і стандарт-косту за допомогою спеціальних рахунків відхилень і поділів в обліку змінних і постійних витрат; – можливість здійснення угрупування витрат за статтями в розрізі зовнішніх і внутрішніх сегментів діяльності, центрів відповідальності і прибутку (на рахунках управлінського обліку).
Недоліком автономної обліку є трудомісткість ведення управлінського обліку, що пов'язано з необхідністю виконання двох планів рахунків: фінансового і управлінського обліку.
2. ОРГАНІЗАЦІЯ УПРАВЛІНСЬКОГО ОБЛІКУ З ВИКОРИСТАННЯМ СИСТЕМИ ОБЛІКУ ВИТРАТ І ДОХОДІВ ЗА ЦЕНТРАМИ ВІДПОВІДАЛЬНОСТІ
1. Поняття і принципи виділення відповідальності
Під центром відповідальності розуміють структурний підрозділ організації, на чолі якого стоїть керівник (менеджер), контролюючий у визначеному підрозділі ступінь витрат, доходів і засоби, що інвестуються в цей сегмент бізнесу. Організація обліку за центрами відповідальності дозволяє: – використовувати специфічні методи управління витратами з урахуванням особливостей діяльності кожного підрозділу підприємства; – пов'язати управління витратами з організаційною структурою підприємства; – децентралізувати управління витратами; – спостерігати за формуванням витрат на всіх рівнях управління; – встановити відповідальних за виникнення витрат, виручки (доходу) і прибутку; – підвищити економічну ефективність господарювання. Характерні особливості системи обліку витрат за центрами відповідальності полягають в наступному: – визначення області повноважень і відповідальності кожного менеджера (керівника), тобто він відповідає тільки за ті показники, які може контролювати; – персоналізація документів внутрішньої звітності, тобто встановлення відповідальних за заповнення і надання вищому керівництву звітності, що характеризує результати роботи центру відповідальності; – участь менеджерів центрів відповідальності в підготовці звітів за минулий період і плануванні діяльності на майбутній період. Вибір способу розподілу підприємства на центри відповідальності визначається специфікою діяльності окремого підприємства, але при цьому повинні враховуватися такі принципи: – у кожному центрі повинні бути виділені показник для вимірювання обсягу його діяльності і база для розподілу витрат; – на чолі кожного центру повинна бути відповідальна особа – менеджер (керівник); – необхідно чітко визначити сферу повноважень і відповідальності менеджера (керівника) кожного центру відповідальності; – ступінь децентралізації повинен бути достатнім для аналізу, але не надмірним, щоб ведення обліку не було занадто трудомістким; – бажано, щоб для будь-якого виду витрат підприємства існував такий центр витрат, для якого дані витрати були б прямими; – оскільки розподіл підприємства на центри відповідальності сильно впливає на мотивацію керівників відповідних центрів, необхідно враховувати соціально-психологічні чинники.
2. Основні принципи встановлення відповідальності менеджерів (керівників) центрів
При побудові на підприємстві управлінського обліку на основі виділення центрів відповідальності необхідно враховувати принципах делегування повноважень і відповідальності окремим менеджерам (керівникам). Існує два види відповідальності: – відповідальність за понесені витрати; – відповідальність у сфері продажу (виручка, дохід, витрати). При встановленні відповідальності за понесені витрати в першу чергу треба визначити принцип її розмежування між окремими керівниками. Для цього може застосовуватися функціональний або наочно-орієнтований принципи делегування повноважень. Функціональний принцип означає, що конкретний менеджер (керівник) може відповідати за певний вид робіт. При використанні наочно-орієнтованого принципу окремий менеджер (керівник) відповідає за всю роботу по одному виду продукції (послузі) або одній категорії продукції (послуг).
Наприклад, функціональний принцип – відповідальність бухгалтера-матеріаліста за правильність ведення обліку наявності й руху сировини і матеріалів по всьому підприємству полягає в тому, що даний фахівець відповідає за правильність документування руху сировини і матеріалів у цехах, на складах та інших структурних підрозділах. Наочно-орієнтований принцип – директор виробництва продукту А несе відповідальність за весь процес його виготовлення і понесені при цьому витрати.
Процес встановлення відповідальності у сфері продажу схожий з процесом розмежування відповідальності за понесені витрати. Основними принципами делегування повноважень і відповідальності у сфері продажу є: – покладання відповідальності на конкретного менеджера (керівника), який має контрольні повноваження; – розробка нормативів або планових показників, що відображають рівень результативності роботи центру відповідальності; – збір даних за фактичними об'ємами збуту і доходу, які зіставляються із заданими показниками. Відмінність між відповідальністю за понесені витрати і відповідальністю у сфері продажу полягає в тому, що менеджер (керівник), відповідальний за збут, несе відповідальність безпосередньо за обсяг реалізації і торгові витрати, а менеджер, відповідальний за понесені витрати, – за витрати виробництва. Проте, в обох випадках менеджери не несуть відповідальності за показник чистого доходу, що покладається на вище керівництво, від якого безпосередньо залежать обсяги реалізації, інші доходи (від інвестиційної і фінансової діяльності), а також витрати, що впливають на фінансовий результат (від інвестиційної і фінансової діяльності).
3. Класифікація центрів відповідальності
Виділяють дві основні класифікаційні ознаки центрів відповідальності: – за обсягом повноважень і обов'язків менеджерів; – за функціональною ознакою. Залежно від обсягу повноважень і обов'язків менеджерів (керівників) виділяють такі види центрів відповідальності: – центри витрат; – центри доходів; – центри прибутку; – центри інвестицій. Центри витрат – це підрозділи всередині підприємства, керівник яких відповідає тільки за виробничі витрати, а система управлінського обліку націлена на вимірювання і фіксацію витрат з метою спостереження, контролю і управління витратами виробничих ресурсів, а також оцінки їх використання. При цьому результати діяльності центрів витрат (обсяг виробництва, наданих послуг, виконаних робіт) не оцінюються. Отже, центри витрат – це центри відповідальності, керівник яких володіє найменшими (порівняно з іншими видами центрів) управлінськими повноваженнями і відповідальністю за одержані результати. При визнанні центрів відповідальності як центрів витрат в умовах промислового підприємства необхідно враховувати наступні аспекти: – кожен центр витрат повинен бути окремою сферою відповідальності, очолюваною відповідальною особою – майстром, начальником ділянки, що надаватиме допомогу керівництву підприємства в плануванні і контролі витрат; – кожен центр витрат повинен об'єднувати подібне устаткування, щоб полегшити визначення сукупності чинників, що впливають на величину витрат даного центру витрат, й вибір бази розподілу накладних витрат; – всі витрати за їх видами повинні без особливих труднощів списуватися на центри витрат. Центри витрат з погляду контролю виникаючих у них витрат можна розділити на: центри регульованих, довільних (частково регульованих) і слабко регульованих витрат. Для центрів регульованих витрат існує оптимальне співвідношення між витратами і випуском. Наприклад, у виробничого цеху існують норми витрати матеріалів, нормативна трудомісткість одиниці продукції, а сумарні витрати на матеріали і оплату праці визначаються шляхом множення нормативних витрат на одиницю продукції на запланований обсяг випуску. Для центрів довільних витрат не існує оптимального значення співвідношення між витратами і результатами діяльності: фіксована величина витрат для таких центрів встановлюється за рішенням керівництва підприємстві в період розробки плану (бюджету) залежно від завдань, поставлених перед ними на майбутній період. Менеджери центрів довільних витрат відповідають за дотримання бюджету, а також за якісні показники роботи. Наприклад, відділ маркетингу. Центри слабкорегульованих витрат відрізняється від центрів довільних витрат тим, що керівництво підприємства практично не може вплинути на величину витрат таких центрів і приймає їх величину як факт. Наприклад, лабораторія, медпункт на території підприємства. Центри доходів – це центр відповідальності, менеджер якого відповідає за отримання доходів, але не несе відповідальності за витрати. Діяльність керівників подібних центрів у системі управлінського обліку і контролю оцінюється на основі зароблених ними доходів, тому завданням обліку є фіксація результатів діяльності центру відповідальності. Керівники центрів доходів, як і центрів витрат, можуть відповідати за досягнення нефінансової мети: забезпечення можливості конкурувати тільки на тих ринках, де фірма займає першу або другу позицію з продажу. Прикладами центрів доходів є відділ оптового продажу торгової організації. Різновидом центрів доходів є центри продажу, що включають підрозділи маркетинго-збутової діяльності, керівники яких відповідають не тільки за виручку від реалізації продукції, товарів і послуг, але і за витрати, пов'язані з їх збутом. Центр прибутку – це підрозділ, керівник якого відповідає одночасно за доходи (виручку) і витрати свого підрозділу. Оскільки метою роботи центру прибутку є отримання максимального прибутку шляхом оптимального поєднання параметрів ресурсів, що вкладаються, об'єму продукції, що випускається, і ціни, на менеджерів (керівників) центрів прибутку покладається обов'язок не тільки ухвалювати рішення за кількістю споживаних ресурсів і розміром очікуваної виручки (на етапі планування), але й контролювати виконання затверджених показників. Менеджери (керівники) центрів прибутку також можуть нести відповідальність за нефінансові показники, до яких відносяться частка завойованого ринку, рівень задоволеності споживача і т.д. Розподіл підприємства на окремі центри прибутку звичайно застосовується при дивізійній організаційній структурі, тобто організаційній структурі, при якій підрозділи фірми користуються широкою самостійністю в ухваленні оперативних рішень, а вище керівництво здійснює тільки загальний контроль стратегії і фінансових потоків. Прикладами таких центрів можуть бути окремі підприємства у складі великого об'єднання, філіали, дочірні підприємства, торгові представництва і т.д. Центри інвестицій – це сегменти підприємства, менеджери яких контролюють не тільки витрати і доходи своїх підрозділів, але і стежать за ефективністю використання інвестованих у них (ними) засобів. Оскільки метою центру інвестицій є не тільки отримання максимального прибутку, але і досягнення максимальної рентабельності вкладеного капіталу, його швидкої окупності, максимальної прибутковості інвестицій, збільшення акціонерної вартості підприємства, їх керівники (порівняно з іншими центрами відповідальності) володіють найбільшими повноваженнями і несуть найвищу відповідальності за ухвалювані рішення. Зокрема, їм делеговано право приймати власні інвестиційні рішення, тобто розподіляти виділені адміністрацією підприємства засоби за окремими проектами. Управління витратами центру інвестицій здійснюється за допомогою операційного бюджету, звіту про його виконання, а також балансу і звіту про грошові потоки. Прикладами центрів інвестицій можуть бути: дочірні підприємства, які інвестують свій прибуток, новий виробничий об'єкт, що будується; підприємства, об'єднані в консорціум, корпорацію.
4. Класифікація центрів відповідальності за функціональною ознакою
За цією ознакою розрізняють основні й обслуговуючі (допоміжні) центри відповідальності. Основні центри відповідальності безпосередньо виготовляють продукцію, виконують роботи, надають послуги для споживачів. Їх витрати прямо відносяться на собівартість продукції, робіт, послуг. Прикладами таких центрів можуть бути: виробничі підрозділи, цехи, відділи збуту, адміністрація. Обслуговуючі центри відповідальності беруть участь у виробництві побічно, надаючи послуги, виконуючи роботи або виготовляючи продукцію, призначену не для споживача, а для основних центрів відповідальності. Витрати обслуговуючих центрів відповідальності неможливо безпосередньо віднести на собівартість, тому їх спочатку розподіляють за основними центрами, а вже потім у складі сумарних витрат основних центрів включають у собівартість. Прикладами обслуговуючих центрів можуть бути транспортні, ремонтні, електричні цехи.
Тема 6. БЮДЖЕТНЕ ПЛАНУВАННЯ І КОНТРОЛЬ
Цільова спрямованість: розглянути сутність бюджетів, їх значення у рамках організації управлінського обліку на підприємстві; визначити переваги й недоліки побудови системи бюджетування на підприємстві; визначити етапи побудови системи бюджетування на підприємстві; набути навички складання бюджетів та контролю їх показників.
1. Планування господарської діяльності як одна з функцій управлінського обліку
Сучасний бізнес у нашій країні дуже динамічний і досить суворий. Посилення конкуренції призводить до зниження підприємницького прибутку. З іншого боку, сам бізнес стає все більш стабільним. Вже не можна ухвалювати рішення, грунтуючись тільки на інтуїції і особистому уявленні про стан справ. Все це підвищує значення такої функції управлінського обліку, як планування, яке не тільки дозволяє підвищити ефективність управління матеріальними і фінансовими ресурсами, але і оптимізувати процес прийняття управлінських рішень, оцінки їх можливих наслідків. У процесі планування визначають: – чого хоче досягнути підприємство в перспективі (через 5-10 років), тобто обґрунтовують основну мету його діяльності (підвищити рівень рентабельності виробництва, збільшити вартість капіталу, збільшити обсяг реалізації продукції, підвищити якість продукції, підвищити рівень кваліфікації персоналу, сформувати новий позитивний імідж підприємства тощо); – яким чином можна досягнути поставленої мети, тобто вибирають стратегію підприємства (вийти на нові ринки з продукцією, що вже виготовляється на підприємстві, розробити нову продукцію для існуючих ринків збуту, розробити нову продукцію для нових ринків збуту тощо). На основі прогнозів ринку розробляють декілька альтернативних варіантів стратегії і вибирають ту, яка дає змогу отримати найкращі поточні результати діяльності в поєднанні з довгостроковою фінансовою стабільністю підприємства. При обгрунтуванні стратегії підприємства важливо також виявити обмежуючі фактори («вузькі місця»): обсяг реалізації продукції, якого можна реально досягнути (з огляду на місткість ринку) і масштаби конкуренції; матеріальні ресурси; потужність підприємства; кваліфікація працівників тощо. – які ресурси і в якій кількості необхідні підприємству, тобто розробляють оперативний план (бюджет) підприємства; – як здійснюватиметься контроль за виконанням планових показників. Існуюча система планування має такі недоліки: – планування є дуже трудомістким процесом; – планово-економічні служби продовжують готувати величезну кількість документів, при цьому більшість з них не придатна для фінансового аналізу і прийняття оперативних управлінських рішень; – процес планування затягнутий в часі, що робить його непридатним для прийняття оперативних управлінських рішень; – планові дані значно відрізняються від фактичних даних; – процес планування за традицією починається від виробництва, а не від збуту продукції; – при плануванні переважає витратний механізм ціноутворення: ціна формується без урахування ринкових цін, виходячи з повної собівартості й нормативу рентабельності; – калькуляція собівартості проводиться на одиницю випуску продукції, а не на одиницю проданої продукції; – відсутній розподіл витрат на змінні й постійні; при плануванні й аналізі не використовується поняття маржинального прибутку, не проводиться її аналіз з метою розрахунку беззбиткового продажу; – при плануванні не оцінюється ефект операційного важеля, коефіцієнта внеску на покриття, що приводить до неможливості визначення запасу фінансової міцності підприємства; – економічне планування традиційно не доводиться до планування фінансового, тому не дає можливості визначити потребу у фінансуванні діяльності підприємства; – при існуючій системі планування неможливо достовірно проводити сценарний аналіз і аналіз фінансової стійкості підприємства до умов діяльності, що змінюються. Виходячи з перерахованих недоліків традиційного планування, що існує на підприємствах України, витікає необхідність реформування цього процесі шляхом впровадження сучасних систем бюджетування.
2. Сутність бюджетування і види бюджетів (кошторисів), що складаються на підприємстві
Бюджетування – це, з одного боку, процес складання планів і кошторисів, а з другого – технологія фінансового планування, обліку і контролю доходів і витрат, що одержуються від бізнесу на всіх рівнях управління, яка дозволяє аналізувати прогнозовані фінансові показники з метою підвищення фінансової обгрунтованості ухвалюваних управлінських рішень. Бюджетування виконує різні функції внутрішньофірмового планування: – бюджет як економічний прогноз є основою для прийняття планових рішень при розробці стратегічних напрямів діяльності підприємства; – бюджет є основою для контролю фактичних результатів діяльності компанії; – бюджет як засіб координації є виражений у вартісних показниках план в області виробництва, закупівель сировини або товарів, реалізації продукції, інвестиційної діяльності і т.д.; – бюджет як основа для постановки завдання стимулює керівництво ухвалювати рішення завчасно, до початку діяльності в цей період. Основними принципами бюджетування є: – безперервне складання і коригування бюджетів; – уніфікована форматів, процедур і регламентів; – використання постулатів фінансового менеджменту в поєднанні з національною специфікою діяльності. При побудові системи бюджетування на підприємстві виділяють такі об'єкти обліку: – центри прибутку; – центри доходів; – центри витрат; – центри інвестиції і т.п. Структура центрів відповідальності передбачає їх поділ за рівнями управління (центр відповідальності першого рівня, другого рівня і т.д.) залежно від їх підпорядкування, цілей і завдань планування та контролю. Розрізняють такі види бюджетів: 1) за об'єктом бюджетування: – бюджети (кошториси) на виготовлення окремих виробів; – функціональні бюджети - бюджети (кошториси) підрозділів підприємства - центрів відповідальності; – зведені бюджети - бюджети, що узагальнюють майбутні операції усіх підрозділів підприємства; 2) за цільовим призначенням: – операційні бюджети - бюджети витрат і бюджети доходів, на підставі яких складають бюджет прибутку; – фінансові бюджети - сукупність бюджетів, що відображають плановий рух грошових коштів і фінансовий стан підприємства; 3) за способом урахування впливу стохастичних факторів на діяльність підприємства: – статичний бюджет - бюджет, в якому всі показники визначають на початку планового періоду і не коригують; – змінний (динамічний) бюджет - бюджет, показники якого постійно коригують після завершення певного періоду (місяця, декади) у зв'язку зі зміною поточних умов діяльності підприємства; – гнучкий бюджет - бюджет, складений для кількох можливих рівнів (обсягів) діяльності підприємства, які можуть бути досягнені в межах релевантного періоду внаслідок впливу стохастичних факторів (зміни рівня інфляції, курсу валюти, податкових ставок тощо). Розробку бюджетів здійснюють з використанням таких основних методів: – метод нарощування, суть якого полягає в тому, що бюджетні показники розраховують на підставі звітних показників попереднього бюджетного періоду з урахуванням перспектив діяльності підприємства у майбутньому бюджетному періоді; – пріоритетний метод, який також грунтується на даних попереднього бюджетного періоду, але передбачає обґрунтування пріоритетних напрямів відносного скорочення або збільшення бюджетних сум (наприклад, зменшення прямих матеріальних витрат на 5%); – метод бюджетування з нульової точки (2ВВ-бюджетування) - метод бюджетування, при якому менеджери обґрунтовують значення бюджетних показників на основі детального аналізу господарських операцій та нормативів витрачання ресурсів (наче било діяльність здійснюються вперше, «з нуля»). Застосування 2ВВ-бюджетування дозволяє отримати найточніші й об'єктивні планові показники, але вимагає значних витрат часу і коштів для розрахунків. У фінансовому плануванні використовують чотири групи бюджетів: 1) основні бюджети; 2) операційні бюджети; 3) допоміжні бюджети; 4) додаткові бюджети. Кожний з перерахованих видів бюджетів складається з ряду підбюджетів. Так, основний бюджет складається з бюджетів: доходів і витрат; руху грошових коштів; розрахункового балансу. У свою чергу, операційний бюджет, що відображає окремі показники господарської діяльності, містить в собі дані бюджетів: продажу, виробничих запасів, виробництва, прямих витрат на матеріали, прямих витрат на оплату праці, загальновиробничих витрат, комерційних витрат, адміністративних витрат і звіту про прибутки та збитки. До допоміжних бюджетів відносяться: бюджет податків, план капітальних витрат, кредитний план, а до додаткових – бюджети розподілу прибутку і бюджети окремих проектів та програм. Ці бюджети необхідні для складання зведеного виробничого або основного бюджету, який також може мати назву бюджету майстра. Майстер - бюджет – це сукупність взаємозв'язаних між собою трьох основних бюджетів підприємства плюс набір операційних і допоміжних бюджетів, необхідних для їх складання. Блок-схема формування основного бюджету (бюджету майстра) приведена на Додатку 2.
3. Принципи розробки структури основного бюджету підприємства і окремих його складових
В основі бюджетування лежить основний бюджет (майстер-бюджет), який скоординований по всіх підрозділах або функціях плану роботи для підприємства в загалі. Процес створення основного бюджету умовно можна розділити на два етапи: 1) підготовка операційного (оперативного) бюджету; 2) підготовка фінансового бюджету.
1 етап - підготовка операційного (оперативного) бюджету Операційний бюджет відображає плановані показники діяльності підприємства на майбутній рік для окремих сегментів або функцій. У процесі його підготовки прогнозовані об'єми продажу і виробництва трансформуються в кількісні оцінки доходів і витрат для кожного з діючих підрозділів підприємства. Бюджет реалізації продукції (продажу). Він показує щомісячний і поквартальний обсяги продажу за видами продукції і в цілому по підприємству в натуральних і вартісних показниках упродовж бюджетного періоду. Прогноз обсягу продажу – це необхідний попередній етап роботи з підготовки бюджету продажу. Прогноз обсягу продажу перетворюється на бюджет продажу в тому випадку, якщо підприємство вважає, що прогнозований обсяг продажу може бути досягнутий. Прогноз продажу здійснюється на підставі аналізу і обговорення різних мікро- і макроекономічних чинників: – виробничої потужності; – залежності продажу від загальноекономічних показників, рівня зайнятості, цін, рівня особистих доходів і т.д.; – відносної прибутковості продукції; – вивчення ринку, рекламної кампанія; – цінової політики, якості продукції; – конкуренції; – сезонних коливань продажу; – довгострокових тенденцій продажу для різних товарів. Надійність прогнозу продажу підвищується у результаті використання комбінацій різних методів. Бюджет реалізації продукції складають за даними про очікувані обсяги і ціни реалізації з диференціацією: – за періодами (найчастіше за місяцями); – за видами продукції; – за географічними регіонами; – за продавцями; – за клієнтами. При розробці бюджету продажу плановий обсяг реалізації продукції необхідно порівняти зі значенням точки беззбиткової діяльності підприємства. Приклад бюджету продаж представлений у Додатку 3 (крок 1). На основі бюджету продажу продукції розробляють бюджет виробництва продукції за її видами – виробничу програму підприємства (бюджет виробництва). При прогнозуванні щомісячних і поквартальних обсягів виробництва за видами продукції враховують виробничі потужності підприємства, тенденції збільшення або зменшення запасів, величину зовнішніх закупівель і обсяги запасів готової продукції, які підприємство бажає мати на початок і кінець бюджетного періоду. Бюджет прямих витрат на матеріали відображає всі матеріальні витрати підприємства на виробництво продукції (за видами). Він показує, скільки сировини і матеріалів потрібно для виробництва і скільки сировини і матеріалів повинно бути куплено з урахуванням очікуваного обсягу їх використання, а також передбачуваного рівня запасів, які повинні знаходиться на складі підприємства на кінець звітного періоду. Для визначення обсягу закупівель використовують наступну формулу:
Бюджет прямих витрат на матеріали, як правило, складають з урахуванням термінів і порядку погашення кредиторської заборгованості за матеріали. Приклад бюджету прямих витрат на матеріали і графіка погашення кредиторської заборгованості за матеріали наведений в Додатку 3 (кроки 4, 5). Бюджет прямих витрат на оплату праці відображає витрати на заробітну плату основного виробничого персоналу впродовж бюджетного періоду з розрахунку на одиницю готової продукції за видами продукції і по підприємству в цілому в натуральних і вартісних показниках, тобто з урахуванням витрат робочого часу. Його складають виходячи з бюджету виробництва, даних про продуктивність праці і ставок оплати праці основного виробничого персоналу. Оскільки витрати на оплату праці можуть визначатися, виходячи із встановлених тарифних окладів і премій, розмір яких визначається за обсягом виконання працівниками підприємства планових завдань, до бюджету необхідно виділяти два основні види витрат: – фіксовану частину оплати праці; – відрядну частину оплати праці. Якщо до моменту складання бюджету накопичилася значна кредиторська заборгованість з виплати заробітної плати, то треба передбачити графік її погашення. Приклад складання бюджету прямих витрат на оплату праці наведений в Додатку 3 (крок 6). Бюджет прямих виробничих (операційних) витрат може складатися тоді, коли потрібний точніший облік тих виробничих витрат, які можуть бути віднесені до категорії прямих витрат. Наприклад, до таких витрат можна віднести витрати на соціальне й пенсійне страхування основних виробничих робітників, витрати на орендну плату за користування виробничим устаткуванням, амортизація виробничого устаткування і т.д. Бюджет загальновиробничих витрат відображає обсяг всіх накладних витрат, які понесені підприємством у процесі виробництва продукції. Загальновиробничі витрати включають постійну й змінну частини. Постійну частину таких витрат складають виробничі накладні витрати, величина яких не змінюється в результаті динаміки об'ємів виробництва. Часто до таких витрат відносять витрати на сплату орендної плати за користування виробничим і загальновиробничим устаткуванням. Бюджет загальновиробничих витрат також відображає змінну частини загальновиробничих витрат, величина яких змінюється залежно від динаміки обсягів виробництва. Виходячи із специфіки виникнення постійних і змінних загальновиробничих витрат, вони враховуються в бюджеті таким чином: - постійні витрати – у розмірі фіксованої величини; - змінні витрати – виходячи із встановленого на підприємстві нормативу таких витрат на одиницю продукції (трудомісткість одиниці або іншої бази). Приклад складання бюджету загальновиробничих витрат наведений в Додатку 3 (крок 8). Бюджет виробничих запасів містить інформацію, необхідну для підготовки двох завершальних фінансових документів основного бюджету: – прогнозу звіту про прибутки і збитки – в частині підготовки даних про виробничу собівартість реалізованої продукції; – прогнозу балансового звіту – в частині підготовки даних про стан нормованих оборотних коштів на кінець планованого періоду. Обсяг незавершеного виробництва визначають, виходячи з технологічних особливостей виготовлення продукції. Особливістю складання бюджеті виробничих запасів є необхідність використання при його розрахунку виробничої собівартості одиниці продукції, яка визначається виходячи зі встановленої на підприємстві методики. Приклад розрахунку планової собівартості продукції, що виготовляється, і складання бюджету виробничих запасів наведений в Додатку 3 (кроки 9 і 10). Бюджет управлінських витрат. Адміністративні витрати – це витрати, не пов'язані з виробничою або комерційною діяльністю підприємства, а саме: витрати на утримання відділу кадрів, юридичного відділу, відділу АСУ; освітлення і опалювання споруд невиробничого призначення; платежі за користування основними засобами і нематеріальними активами в адміністративних цілях; витрати на відрядження співробітників администативно-управлінського персоналу; витрати на поточний ремонт адміністративних будівель; послуги зв'язку; податки і відсотки. Більшість управлінських витрат має постійний характер. Змінна частина витрат, якщо вона присутня, планується як відсоток (наприклад, від обсягу продажу). Приклад складання бюджету управлінських витрат наведений в Додатку 3 (крок 11). Бюджет комерційних витрат відображає витрати на реалізацію продукції, до яких можна віднести: витрати на рекламу, комісійні збутовим посередникам, витрати по транспортуванню продукції споживачеві і т.д. Розрахунок комерційних витрат повинен співвідноситися з обсягом продажу, тобто не слід чекати збільшення обсягу продажу, одночасно плануючи зменшення фінансування заходів, направлених на стимулювання збуту і реалізацію продукції. Більшість витрат на збут планують у процентному співвідношенні. При цьому величина планованого відсотка залежить від життєвого циклу продукту. Проте тут є винятки, одним з яких є витрати за користування орендованими основними засобами і нематеріальними активами (наприклад, складські приміщення, транспорт, спеціальні маркетингові програми і т.д.). Комерційні витрати можуть групуватися за різними критеріями, основними з яких є: типи продукції; типи покупців; географія збуту. Значну частину комерційних витрат складають витрати на рекламу і просування товару на ринок, тому необхідно дотримуватись співвідношення максимальної вигоди при мінімальних витратах. При складанні бюджетів комерційних витрат необхідно також виділяти витрати на упаковку, транспортування, страхування, зберігання, складування товарів. Приклад складання бюджету комерційних витрат наведений в Додатку 3 (крок 12). Бюджет доходів і витрат – це перший з документів основного бюджету, що показує, який дохід заробила компанія за звітний період і які витрати були понесені. Він є аналогом Звіту про фінансові результати (форма № 2) фінансової звітності, оскільки відображає показники господарської діяльності підприємства, яких планується досягти в бюджетному періоді. Приклад складання бюджету доходів наведений в Додатку 3 (крок 13). Складання бюджету руху грошових коштів – один з найважливіших і складніших кроків у бюджетуванні, оскільки є прогноз грошових надходжень і сплат у бюджетному році. Основою для його складання служать прогноз обсягу продажу, а також заздалегідь складені графіки погашення дебіторської і кредиторської заборгованості за відвантажену продукцію, отримані матеріали, оплату праці працівників підприємства і т.д. Для спрощення розрахунку прогнозу надходження і вибуття грошових коштів на підприємство його розділяють на три частини залежно від виду діяльності, на здійснення якої підприємство несе витрати і від якої одержує доходи (операційна, інвестиційна і фінансова діяльність). Приклад складання бюджету руху грошових коштів наведений в Додатку 3 (кроки 14, 15). Балансовий звіт показує, якими засобами фінансування володіє підприємство і напрямки їх використання. Балансовий звіт характеризує фінансовий стан підприємства на конкретну дату. Для складання прогнозу балансу використовують величини нормованих оборотних активів і величину дебіторської заборгованості, які розраховуються при підготовці відповідних бюджетів. Інвестиційні проекти служать основною для прогнозу вартості основних засобів. Пасивна частина балансу формується, виходячи з передбачуваної оборотності кредиторської заборгованості та інших поточних пасивів. Розходження прогнозів активної і пасивної частин балансу надає інформацію про нестачу або надлишок засобів фінансування. Зміна структури балансу позначається на потоці грошових коштів.
4. Контроль і оцінка результатів діяльності
Контроль і оцінка результатів діяльності структурних підрозділів і підприємства в цілому грунтується на розрахунку відхилень між фактичними і плановими даними про діяльність. Управління відхиленнями – це практика, за допомогою якої менеджери концентрують свою увагу на тих підрозділах, результати яких відрізняються від тих, що передбачені бюджетами. Існують такі види відхилень: за матеріалами і трудовитратами; за виробничими накладними витратами.
Відхилення за матеріалами і трудовитратами Для прямих матеріалів і прямої праці визначають два види відхилень: - за ціною на матеріали або ставкою заробітної плати; - за кількістю використаних матеріалів або за продуктивністю праці. Розрахунок перерахованих відхилень здійснюють з використанням таких формул:
Приклад.
Відхилення за ціною на матеріали: 200 од. × (8,0 грн./од. – 10,0 грн./од.) = 400 (сприятливе) Відхилення щодо використання матеріалів: 10,0 грн./од. × (110 од. – 100 од.) = 100 (несприятливе) Приклад.
Відхилення за ставкою заробітної плати: 450 × (20,0 грн./год. – 15,0 грн./год.) = 2 250,0 (несприятливе) Відхилення за продуктивністю: 15,0 грн./год. × (450 – 500) = 750 (сприятливе)
Відхилення за виробничими накладними витратами Відхилення за виробничими накладними витратами діляться на відхилення по змінних і постійних виробничих накладних витратах: - відхилення по змінних накладними витратах (ЗНВ): відхилення за використанням; відхилення за ефективністю; - відхилення за постійними накладними витратами (Пост.НВ): відхилення за використанням; відхилення за об'ємом виробництва.
Відхилення за використанням ЗНВ
Якщо фактичні змінні накладні витрати вище за змінні скориговані змінні накладні витрати, то відхилення несприятливе. Якщо фактичні змінні накладні витрати нижче за змінні скориговані змінні накладні витрати, то відхилення сприятливе.
Відхилення за ефективністю ЗНВ
Якщо фактичні трудо-години перевищують бюджетні показники, виходячи з фактичного обсягу продукції, то відхилення є несприятливим, і навпаки, якщо фактичний відпрацьований час менше бюджетних показників, то воно сприятливе.
Відхилення за використанням Пост.НВ
Відхилення за об'ємом виробництва
Якщо фактичні трудо-години перевищують бюджетні показники, виходячи з фактичного обсягу продукції, то відхилення є несприятливим, і навпаки, якщо фактично відпрацьованих годин менше бюджетних показників, то воно сприятливе.
Додаток 1 Продуктовая дивизионная структура
Фрагмент функциональной организационной структуры предприятия
Линейно-функциональная структура управления
Додаток 2Формування основного бюджету
Додаток 3 Методика составления бюджетов
Крок 1. Складання бюджету продаж
* Ціна на вироби планується з урахуванням очікуваної інфляції (2 % у місяць )
Продовження додатку 3 Крок 2. Складання графіка надходжень грошових коштів від продажу продукції
* Залишок дебіторської заборгованості на кінець року з урахуванням безнадійних боргів і перехідних залишків попереднього року; ** Із залишку дебіторської заборгованості 2012 р. (6 300,0 тис. грн..) очікується доотримання 2 300 тис. грн. в січні й 700 тис.грн. - в лютому; *** 30 % продажу оплачуються в тому ж місяці, 50 і 15 % продажу оплачуються в наступних місяцях, що залишилися 5 % є безнадійними після позовної давності. Продовження додатку 3 Крок 3. Складання бюджету виробництва продукції
* Запас готової продукції на кінець періода складає 10% від продажу наступного місяця ** Запас готової продукції на початок періоду дорівнює кінцевому запасу попереднього периоду Продовження додатку 3 Крок 4. Складання бюджету прямих витрат на матеріали
* Прямі матеріали на одиницю продукції взяті з калькуляцій на вироби, з урахуванням очікуваної інфляції (2% в місяць) ** Запаси матеріалів на кінець періоду складають 40 % від потреби в матеріалах наступного місяця *** Запас матеріалів на початок періоду дорівнює кінцевому запасу попереднього періоду Продовження додатку 3 Крок 5. Складання графіку оплати за придбання матеріалів
* Залишок кредиторської заборгованості за матеріали на кінець періоду ** Залишок кредиторської заборгованості 2012 р. в сумі 700 тис.грн. підлягає погашенню у січні 2013 р. *** 50 % придбаних матеріалів оплачуються в тому ж місяці, інші 50 % в наступному місяці Продовження додатку 3 Крок 6. Складання бюджету витрат на оплату праці
Продовження додатку 3 Крок 7. Складання графіку погашення заборгованості з оплати праці
* Залишок кредиторської заборгованості з оплати праці на кінець періоду ** Залишок кредиторської заборгованості 2012 р. в сумі 200 тис. грн.. підлягає погашенню в січні 2013 р. *** 50 % зарплати виплачується в тому ж місяці, інші 50 % у наступному місяці. Продовження додатку 3 Крок 8. Складання бюджету загальновиробничих витрат
Продовження додатку 3 Крок 9. Розрахунок собівартості виробництва одиниці виробу
* При розподілі постійних загальновиробничих витрат за базу розподілу використовують обсяг виробництва, що планується в наступному році.
Продовження додатку 3 Крок 10. Складання бюджету виробничих запасів
* Запаси матеріалів на кінець періоду складають 40 % від потреби в матеріалах наступного місяця.
Продовження додатку 3 Крок 11. Складання бюджету управлінських витрат
* Витрати на утримання будівель і на відряждення прогнозують з урахуванням очікуваної інфляції (2 % у місяці) ** Витрати на сплату податків прогнозують, виходячи із зростанням обсягу продажу. Продовження додатку 3 Крок 12. Складання бюджету комерційних витрат
Продовження додатку 3 Крок 13. Складання бюджету доходів та витрат
* З метою складання бюджету доходів та витрат податок на прибуток складає 25 % і сплачується один раз за квартал у місяці, що слідує за звітним кварталом. Продовження додатку 3 Крок 14. Складання бюджету руху грошових коштів від операційної діяльності
* Дефіцит грошових коштів виражає потребу в короткостроковому фінансуванні операційної діяльності, яка може бути покрита за рахунок фінансової (отримання кредитів та ін.) або інвестиційної діяльності (реалізація майна та ін.). Неможливість короткострокового фінансування операційної діяльності потребує перегляду виробничих показників. ** Для покриття дефіциту грошових коштів були взяті кредити: у квітні – 215 тис. грн., у травні – 500 тис. грн., в серпні – 320 тис. грн. Строк погашення квітневого й травневого кредитів та процентів за них настає 30 грудня бюджетного року, а серпневого – 20 лютого наступного року.
Продовження додатку 3 Крок 15. Складання бюджету руху грошових коштів від фінансової діяльності
* Сплата процентів за кредити й позики враховується у складі управлінських витрат і входить до бюджету руху грошових коштів від операційної діяльності ** Тимчасовий надлишок грошових коштів від операційної або інвестиційної діяльності можна розмістити у високоліквідних цінних паперах та інших короткострокових фінансових вкладеннях
СПИСОК ЛИТЕРАТУРИ
4. Савчук В.П. Финансовый менеджмент предприятий: прикладные вопросы с анализом деловых ситуаций. – К.: Изд. дом «Максимум», 2001.
КомментарииКомментариев пока нет Пожалуйста, авторизуйтесь, чтобы оставить комментарий. |
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||